《营业税差额征税管理办法》解读(五)

2011年第6期    作者:徐永钊    阅读(8078)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

五、几种特殊情形下的营业税税务处理

㈠在建工程转让的营业税税务处理

在建工程，一般是指已经批准立项，取得完备的土地使用权证，并在土地上作了一定投资，完成了土地上的“三通一平”和勘探、设计等基础工作，经过报建批准，取得施工许可证，具备开工条件的建设工程项目。在建工程转让，是指权利人将其拥有的建设工程项目出卖给受让人，双方就转受让该建设项目确立权利、义务关系的民事行为。

1．在建工程转让的条件

《城市房地产开发经营管理条例》第二十条规定，“转让房地产开发项目，应当符合《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条、第三十九条规定的条件。”

《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”

《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定：“以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。有批准权的人民政府准予转让的，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金。以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产报批时，有批准权的人民政府按照国务院规定决定可以不办理土地使用权出让手续的，转让方应当按照国务院规定将转让房地产所获收益中的土地收益上缴国家或者作其他处理。”

在建工程开发项目的转让实质上仍是土地使用权的转让，但又与土地使用权的直接转让有所不同，主要体现在转让范围、转让价值及转让权利义务等方面，最主要的不同在于项目转让不仅转让了土地使用权，而且转让了与使用土地有关各项政府批准文件所产生的各种权益和相关义务。综合上述法律规定及最高人民法院的有关司法解释，在建工程开发项目的转让应具备的条件因土地使用权方式不同而有所不同：

A.以出让方式取得的土地使用权的，在建工程转让时，应当符合《城市房地产管理法》第三十八条及相关法律法规规定的转让条件：

①出让方具备房地产开发经营资格；

②出让方按照出让合同约定，已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

③出让方已取得项目所在地块的建设用地批准证书或房地产权证；

④出让方持有建设工程规划许可证和建设工程施工许可证；

⑤出让方按照出让合同约定进行投资开发，完成一定开发规模。

这里又分为两种情形，一是属于房屋建设的，实际投入房屋建设工程的资金额应占全部开发投资总额的25%以上；二是属于成片开发土地的，应形成工业或其他建设用地条件，方可转让。上述两项条件必须同时具备，才能转让在建工程项目。

B.以划拨方式取得的土地使用权，应符合《城市房地产管理法》第三十九条的规定，其中规定了以划拨方式取得的土地使用权在转让在建工程开发项目时应具备的条件。

对于以划拨方式取得土地使用权的在建工程项目，要转让的前提是必须经有批准权的人民政府审批。经审查除不允许转让外，对准予转让的有两种处理方式：第一种是由受让方先补办土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金后，才能进行转让；第二种是可以不办理土地使用权出让手续而转让在建工程，但转让方应将转让在建工程所获收益中的土地收益上缴国家或作其他处理。

对以划拨方式取得土地使用权的，转让在建工程时，属于下列情形之一的，经有批准权的人民政府批准，可以不办理土地使用权出让手续：

①经城市规划行政主管部门批准，转让的土地用于《城市房地产管理法》第二十三条规定的项目，即用于国家机关用地和军事用地；城市基础设施用地和公益事业用地；国家重点扶持的能源、交通、水利等项目用地以及法律、行政法规规定的其他用地。经济适用住房采取行政划拨的方式进行，因此，经济适用住房项目转让后仍用于经济适用住房的，经有批准权限的人民政府批准，也可以不补办出让手续。

②私有住宅转让后仍用于居住的；

③按照国务院住房制度改革有关规定出售公有住宅的；

④同一宗土地上部分房屋转让而土地使用权不可分割转让；

⑤转让的在建工程暂时难以确定土地使用权出让用途、年限和其他条件的；

⑥根据城市规划，土地使用权不宜出让的；

⑦县级以上人民政府规定暂时无法或不需要采取土地使用权出让方式的其他情形。

在建工程项目转让需要向土地管理部门办理的土地使用权的变更登记手续，若项目土地使用权为划拨取得的，还应办理土地使用权出让手续；向房地产开发主管部门办理项目转让的备案手续；向规划管理部门和建设管理部门办理建设工程规划许可证及建设工程施工许可证的更名手续。在建工程转让同土地、房屋转让一样，以登记为生效要件，未经备案或未按规定办理过户手续的在建工程转让行为是无效的。

单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税；转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。

例24 :甲公司将位于W市的在建工程转让给乙公司，双方约定的价格为10,000万元，该工程相关审批手续齐全，截止转让日，账面价值为8,000万元，其中7,000万元为自其他企业取得该地块土地使用权的支付的价款，已取得相关的发票。

1)若该工程正在进行土地前期开发，尚未进入施工阶段。则甲公司可按3,000万元（10,000-7,000）作为营业税应税营业额；

2）若该工程已完成地基工程，则乙公司应按转让价格全额10,000万元作为营业税应税营业额；

㈡合作建房行为的营业税税务处理

合作建房，通常是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。在实务中，拥有土地使用权而没有房地产开发资质的情形比较常见，这样与具备房地产开发经营资质的企业进行合作联建就会应势而生。拥有土地使用权的公司不具备开发资质，虽然以自身名义取得了相关规划及施工许可，但是无法取得房屋预（销）售许可。即便与具备房地产开发资质的企业合作开发，由于此种联建开发的特殊性，也无法直接取得房屋的销售许可。只能在办理完毕产权登记后进行房屋的二次转让。

在实务中，甲方同乙方的合作方式通常有三种，第一种是甲方立项，乙方根据合同或协议规定的方式取得分成；第二种是乙方立项，甲方根据合同或协议规定的方式取得分成；第三种是甲乙双方联合立项，双方根据合同或协议规定的方式进行分成。

依据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）、国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复（国税函[2005]1003号）及《最高人民法院关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》（法发【1996】2号令）的规定，上述第一种方式不属于合作建房，第二种和第三种方式属于合作建房。故以下仅就后两种方式进行探讨。为避免混淆，对于符合上述规定的合作建房，以下所称的合作建房均符合上述法规的合作建房。

合作建房包括：

第一种方式是纯粹的"以物易物"，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：

1．土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。

这是通常运用比较普遍的联建合作模式。该方式需要注意的细节是：项目开发需要以合作双方的名义向政府部门办理审批手续和各种证件许可。另外乙方投入资金参与房地产开发并享有最终一定成果。同时，双方还需要到国土部门办理土地权属的变更手续，依法将该宗地土地使用权按照合作开发协议约定分成比例变更登记到具有房地产开发资质的企业的名下。

在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按"转让无形资产"税目中"转让土地使用权"子目征税；对乙方应按"销售不动产"税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《实施细则》第二十条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按"销售不动产"税目征收营业税。

例25 : A公司通过受让方式以5,000万元的取得一宗土地使用权后，经建设规划部门批准，取得了《建设工程规划许可证》和《建设工程施工许可证》，建设商住楼项目。由于A公司没有房地产开发资质，无法以自身名义取得《房屋预售许可证》或《房屋销售许可证》。经协商与房地产开发企业B公司签订了《合作建房协议》，合作开发该地块，其中土地使用权由A公司提供，包括房屋建设所需资金在内的其他成本、费用均由B公司出资。该项目建成后，A公司可分得房屋的40%，其余房屋归B公司所有。开发产品委托B公司销售，B公司与买方签订销售合同并开具发票。

经税务机关纳税评估，共建部分房屋的公允价值为15,000万元，A公司应按“转让无形资产”税目纳税，其营业税应税营业额为1,000万元（15,000*0.4-5000），B公司应按“销售不动产”税目纳税，其营业税应税营业额为6,000万元(15,000*0.4)。

A公司后将上述房屋对外出售，取得的价款为8,000万元，则A公司需按“销售不动产”税目另行缴纳营业税，并适用《营业税差额征税管理办法》，其应税营业额为2,000万元(8,000-6,000)。

B公司后将上述房屋对外出售，取得的价款为12,000万元，则B公司需按“销售不动产”税目另行缴纳营业税，其应税营业额为12,000万元。

2．以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换取若干年的土地使用权，甲方是以出租使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按"服务业--租赁业"征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按"销售不动产"税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《实施细则》第二十条的规定核定。

例26 :C公司和D公司签订《合作建房协议》，约定在C公司通过受让方式以9,000万元取得土地使用权的商业地块出租给D公司进行房产开发，租赁期为20年，在租赁期内，若房屋建成，C公司对于房屋具有占有、使用、收益的权利。租赁期满后，房屋归C公司所有，D公司不再支付租金。

经税务机关纳税评估，共建部分房屋的公允价值为15,000万元，则C公司应按“服务业-租赁业”税目纳税，其应税营业额为15,000万元；D公司应按“销售不动产”税目纳税，其应税营业额亦为15,000万元。

第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。这种签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。未办理土地使用权变更登记手续的，一般应当认定合建合同无效。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。

1．房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税"以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征营业税"的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

2．房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提取的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按"转让无形资产"征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依"销售不动产"税目征收营业税。

3．如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按"转让无形资产"征税，其营业额按《实施细则》第二十条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲方后，如果各自销售，则再按"销售不动产"征税。

例27 :E公司和F公司签订《合作建房协议》，约定双方合资成立房地产开发企业G项目公司，其中E公司以其通过受让方式取得的住宅地块的土地使用权出资（该土地使用权取得时的价格为9,000万元，已取得相关发票），F公司以货币资金出资，双方在合资公司中所占的权益比重分别为40%和60%，该开发项目仍沿用E公司取得土地使用权时的规划，并以G公司的名义立项。房屋建成后，经税务机关纳税评估，其公允价值为30,000万元,则：

1）若协议约定双方风险共担，利润共享，在该项目销售完成及G公司清算后，按清算结果及各自在合资公司中所占的权益比重分配利润或承担亏损，则E公司转让土地使用权的行为系以土地使用权对外投资，属于不征收营业税的范围。但G公司需就其房屋出售行为，按“销售不动产”税目计算缴纳营业税。

2）若协议约定E公司按销售收入的40%获得分成，G公司取得的楼盘销售收入为30,000万元，E公司可分得12,000万元，则E公司的应税营业税额3,000万元（12,000-9,000）, 按“转让无形资产”税目计算缴纳营业税。G公司就其房屋出售行为，按“销售不动产”税目计算缴纳营业税。

3）若协议约定房屋建成后，E公司及F公司分别按45%及55%的比例获得房屋。根据上述税务机关的纳税鉴定,E公司可分得部分房屋的计税价格为13,500万元，则E公司的应税营业税额4,500万元（13,500-9,000）, 按“转让无形资产”税目计算缴纳营业税。G公司就其房屋出售行为，按“销售不动产”税目计算缴纳营业税。

㈢中外合作办学的营业税税务处理

中外合作办学是指中国教育机构与外国教育机构(含内地与港澳台地区合作办学)依法在中国境内合作举办以中国公民为主要招生对象的教育教学活动。根据《中华人民共和国中外合作办学条例》（以下简称“办学条例”）及《中华人民共和国中外合作办学条例实施办法》（以下简称“办学条例实施办法”）的规定，中外合作办学包括两种形式。

第一种是中外合作办学机构，即外国教育机构同中国教育机构在中国境内合作举办以中国公民为主要招生对象的教育机构。一般具有独立法人资格，在取得中外合作办学许可证后，依法到登记机关办理注册登记。在经营管理和投资回报方面，《办学条例》规定，中外合作办学机构不得从事营利性经营活动，但可以要求从办学结余中取得一定的合理回报。

第二种是中外合作办学项目，即中国教育机构与外国教育机构以不设立教育机构的方式，在学科、专业、课程等方面，合作开展的以中国公民为主要招生对象的教育教学活动。在管理和回报方面，中外合作办学项目由举办合作项目的中方教育机构负责管理，不设立单独的机构。《办学条例实施办法》规定，中外合作办学项目的中外双方不得对办学结余进行分配，但同时并未限制外方直接收取如注册费、教材费、劳务费等名目繁多的费用作为回报。

中外合作办学类型有学历教育与非学历教育、全日制与非全日制、单文凭与双文凭、计划内招生与计划外招生等；外方合作者取得的收入有结余分配、教学费（包括教材费、教案费、学历证书费及资格证书费、外籍教师工资薪金、住宿费、差旅费等）、注册费等。

1．不同办学模式的营业税纳税义务

⑴在中外合作办学机构模式下，因其是具有独立法人资格的机构，所以实际上已构成《企业所得税法》所定义的居民企业，应按规定缴纳营业税。

⑵在中外合作办学项目模式下，根据《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复》（国税函[2006] 694号）规定，满足以下条件之一的办学项目应判定该外国企业在华构成常设机构，即居民纳税人，应按规定缴纳营业税。若不符合，则由其中方合作机构代扣代缴营业税。

①外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时；

②项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务，劳务时间超过六个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务未超过六个月的。

2．不同办学类型的纳税义务

⑴学历教育和计划内招生：根据《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）和《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）的规定，对从事学历教育的学校提供教育劳务取得的收入，免征营业税，对取得的其他收入按规定征税。

⑵非学历教育和计划外招生：对取得的所有收入按税法规定征收营业税和企业所得税。

3．不同收入的纳税义务

⑴教材费和教案费：根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）的规定，如果在合作协议中规定适用范围、方式、期限和保密等限制性条款的，应认定为外方提供教材版权性质的专有技术，按外方取得特许权使用费征收营业税。否则按提供劳务所得征收；

⑵学历证书费及资格证书费：对外国教育机构在教学收入以外另行收取的学历证书费及资格证书费应认定为特许权使用费收入，按税法规定依“转让无形资产”税目征收营业税和企业所得税；

六、相关政策的最新发展

1．财政部、国家税务总局于2011年7月29日下发《关于中国移动等通信公司与中国红十字基金会中国宋庆龄基金会合作项目营业税政策的通知》（自2011年9月1日起执行），规定对中国移动通信集团公司、中国联合网络通信有限公司、中国电信集团公司通过手机特服号“10699990”和“10699998”分别为中国红十字基金会和中国宋庆龄基金会接受捐款业务，以全部收入减去支付给中国红十字基金会和中国宋庆龄基金会的价款后的余额为营业额，计算征收营业税。

2．为了促进房地产市场健康发展，经国务院批准，财政部、国家税务总局于2011年1月27日下发《财政部国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2011]12号），自2011年1月28日起执行，《财政部 国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税〔2009〕157号）及《营业税差额征税管理办法》的相应条款同时失效。该通知主要内容如下：

个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税。

3．为明确纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务有关税收问题，国家税务总局于2011年3月25日发布《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号），自2011年5月1日起施行，国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）同时废止。该公告主要内容如下：

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

4．财政部、国家税务总局2011年9月20日下发《关于期货投资者保障基金有关税收优惠政策继续执行的通知》。延长《财政部、国家税务总局关于期货投资者保障基金有关税收问题的通知》（财税[2009]68号）规定的有关税收优惠政策（即期货交易所和期货公司根据《期货投资者保障基金管理暂行办法》上缴的期货保障基金中属于营业税征税范围的部分，允许从其营业税计税营业额中扣除）的执行期限至2012年12月31日

5．国家税务总局2011年9月26日发布了《关于铁路运输企业之间合作完成运输业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第52号），并自公布之日起施行，公告施行前已做税务处理的，不再调整；尚未处理的，依公告执行。该公告规定：

合资铁路运输公司、股改铁路运输企业和其他铁路运输企业相互之间合作完成运输业务，承运人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他合作运输方的运输费用后的余额为营业额，以《铁路运输企业提供服务清算票据》为营业额扣除凭证，计算缴纳营业税。

上述合资铁路运输公司是指由铁道部及其所属铁路运输企业与地方政府、企业或其他投资者共同出资成立的铁路运输企业；上述股改铁路运输企业是指经国务院批准进行股份制改革成立的铁路运输企业。

6．温家宝总理2011年10月26日主持召开国务院常务会议，决定在部分地区和行业开展增值税扩大征收范围（扩围）改革试点。从2012年1月1日起，在上海行业试点，在条件成熟时推广到全国范围。

此次扩围改革试点的主要目的是优化税制结构，从而逐步消除由于部分生产性服务业的重复纳税问题（即该企业若取得的是增值税发票，其中包含的已纳增值税税款由于其不是增值税纳税人无法抵扣；而该企业开出的发票由于非增值税发票，获取该发票的一般纳税人同样无法抵扣进项税，造成对同一笔业务既征收了增值税，也征收了营业税的现象）。

扩围改革方案的主要内容有五点：一是试点地区试点行业目前所征收的营业税改为征收增值税；二是在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，增加11%和6%两档税率；三是试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区；四是试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整；五是纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。

财政部、国家税务总局于2011年11月16日下发《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》（财税[2011]110号）及《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），公布了《营业税改征增值税试点方案》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》四个附件。

此次纳入试点的行业包括交通运输业和现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。

7．依据《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》（国税发[2005]208号）的有关规定，国家税务总局2011年10月25日发布了《关于发布试点物流企业名单(第七批)的公告》（国家税务总局公告2011年第55号），公布了联邦快递（中国）有限公司等341家第七批试点物流企业名单。该公告自2011年11月20日起执行。

8．为明确纳税人为其他单位和个人开采矿产资源提供劳务有关货物和劳务税问题，国家税务总局2011年11月7日发布《关于纳税人为其他单位和个人开采矿产资源提供劳务有关货物和劳务税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第56号），规定纳税人提供的矿山爆破、穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理劳务，以及矿井、巷道构筑劳务，属于营业税应税劳务，应当缴纳营业税；纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增值税应税劳务，应当缴纳增值税。该公告自2011年12月1日起执行。

作者单位：上海沪中会计师事务所