同一控制下企业合并会计处理的思考

2011年第6期    作者:杨力生    阅读(7781)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

企业会计准则对于同一控制下企业合并作出了规范,在单体长期投资的计量中作出如下规定:

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

在合并财务报表中规定:

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

这个规范,其实质是权益结合法,即单体确认长期投资时,采用的是被合并企业的净资产的份额作为长期投资的成本。在合并报表中,视同被合并方最初就在合并方内,从期初开始合并。

对于同一控制下企业合并会计处理的规定,填补了国际准则中关于同一控制下企业合并处理会计规范的空白,对同一控制下企业合并的会计处理作出了有益的尝试。但在具体的处理中,仍有值得商榷之处。

首先是对于单体长期投资成本认定的问题。根据企业会计准则第2号的规定,同一控制下企业合并长期投资的成本按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，差异调整资本公积或留存收益。

根据企业会计准则——基本准则第九章会计计量的规定:“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表，下同）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”

笔者认为，同一控制下企业合并的长期投资成本会计处理原则，既不是历史成本，也不是公允价值，更不是重置成本、可变现净值及现值，明显违背了基本准则。对于非同一控制下的企业合并，长期股权投资一般以实际支付的对价作为合并成本，是符合历史成本定义的。同一控制下企业合并的单体长期投资的会计处理，违背历史成本原则，与基本准则相悖，值得商榷。

其次，对于合并报表的处理也有问题：

1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业会计准则规定，同一控制下企业合并需要从期初即合并报表，而非从控制日开始合并报表。

对于合并方而言，从合并日后才拥有被合并方，即从合并日后才从两个会计主体变更成一个会计主体，并非从最初即拥有被合并方的权益，将其视同最初即拥有合并方的权益，违背了基本的会计主体原则。

2.企业会计准则中对企业并未做出定义。一般而言，企业是指从事生产、流通、服务等经济活动，以产品或劳务满足法律社会需要，并以获取盈利为目的，依法设立，实行自主经营、自负盈亏的经济组织。作为企业，一个比较重要的特征就是自主经营，自负盈亏。从企业合并的主体而言，无论合并方还是被合并方，其所作出合并的决策都是自主作出的。虽然其存在最终的控制方，但并不能改变其自主经营的实质，即合并方确实是自主作出决定的，也是从合并日后才对被合并方形成控制的。虽然他们在同一个最终控制方下，但从合并方的角度而言，并未从最初开始控制。将被合并方从期初即纳入合并报表，会提供不真实的信息。

3.有人认为，由于受同一控制的影响，造成同一控制下企业合并往往不具有商业实质，因此采用从期初合并的方法。个人观点，是否存在商业实质并不能导致会计主体变更的变化。无论其是否存在商业实质，主体的变更，从两个报告主体变成一个报告主体的时点并未发生任何的变化。从期初开始并表构成了对会计主体的曲解。

笔者注意到，财政部所出的解释五号征求意见稿，对于同一控制下企业合并不再追溯以前年度，从合并日开始以帐面值并表，弥补了合并报表的缺陷，是一次对原准则的修正，期待能够尽快发布实施。

对于单体的长期股权投资的会计处理，也期待有一天能真正回复到历史成本。

作者单位：天职国际会计师事务所