略论其他综合收益的含义和构成内容

2011年第6期    作者:鲁立    阅读(8547)

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财政部发布的《企业会计准则解释第3号》，结合我国国情，对利润表列报和披露进行了适当调整，全面引入了综合收益的理念，要求在利润表中净利润的基础上增加其他综合收益项目，要求在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。但该解释对其他综合收益的定义以及所包含的具体内容未做出明确规定，给实践中执行新准则公司的相关信息列报带来了困扰。

一、综合收益的含义

国际上，美国财务会计准则委员会（FASB）最早提出了综合收益这一概念。1980年12月，FASB在其第3号财务会计概念公告中首次提出了综合收益(Comprehensive Income)这一全新概念，并将其定义为：一个主体在某一期间与非所有者方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的一切权益（净资产）的变动。1997年，FASB正式公布了其第130号财务会计准则---《报告综合收益》，明确了综合收益的列报和披露规则。根据130号财务会计准则，综合收益包括净收益和其他综合收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他综合收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、现金流套期保值衍生物的利得或损失、可销售证券的利得或损失。

综合收益建立在“资产负债观”基础之上，反映报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额；突破了收益表的局限，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中；很好地结合了“当期经营利润观”和“满计当期损益观”；突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值，使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势。

二、其他综合收益的含义和列报条件

参照国际上相关会计准则的定义，以及目前我国现行会计准则的总体规定，笔者认为，“其他综合收益”是指报告期内满足所有者权益确认和计量条件、能引起所有者权益发生增减变动、由企业与非所有者方面进行交易或发生其他事项和情况所产生的、当期不确认为损益，但未来影响损益的利得和损失。其确认条件包括：

1.确认为“其他综合收益”的项目必须满足所有者权益要素的定义及其确认和计量标准。

2.确认为“其他综合收益”的项目是由企业与非所有者方面进行的交易，或发生的其他事项和情况所引起的。企业与所有者间的交易包括所有者投入资本和向所有者分配利润，这些交易形成的权益变动额，不能反映真正意义上的资本的保值增值，不属于收益的范畴。其中，向所有者分配的现金股利或利润通过“利润分配—应付现金股利或利润”科目反映。所有者投入资本在会计科目“实收资本（或股本）”和“资本公积（资本溢价或股本溢价）”里核算。

3.列报为其他综合收益的项目当期不计入净损益，但未来会影响损益。“其他综合收益”反映的是企业根据会计准则规定未在当期损益中确认、而直接计入所有者权益的各项利得和损失，但是随着交易或事项的不断发生，这些利得和损失会形成未来的损益。

三、其他综合收益的构成内容

在我国，其他综合收益基本体现在资本公积中，资本公积中除了反映股东的投入以外，核算的内容远比国际上的多的多，由此造成实务中，很多公司对资本公积中的变化内容，究竟是否属于其他综合收益，存在各自的理解。

综合收益观的提出及实际应用，主要目的是会计报表的使用者提供决策有用信息，对预测企业未来财务信息尤其有用。而其他综合收益的特点是除净收益之外，已确认的其他利得或损失，其当期未实现，但很可能在下期或近期即可实现。而且根据其他综合收益的定义，其他综合收益并不包括那些和股东之间发生，引起所有者权益增加或减少的交易（即权益性交易）。因此，可以根据综合收益观提出的背景、含义、列报条件、目的以及其他综合收益的定义，来判断哪些业务应列报于“其他综合收益”中，哪些不应列报于“其他综合收益”。

（一）应列报于“其他综合收益”的项目

1．可供出售金融资产的公允价值变动额

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外），借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”；若是损失，则做相反分录。处置该金融资产时，将原计入资本公积的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入“投资收益”科目。

2．非投资性房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时（转换日）公允价值大于账面价值的差额

企业将自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。处置投资性房地产时，按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

3．持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额

重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”科目。在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时将其转出，计入“资产减值损失”或“投资收益”等科目。

4．现金流量套期中套期工具的公允价值变动额（有效套期部分）

资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期产生的利得，属于有效套期的，应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；若是损失，做相反的会计分录。转出现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失中属于有效套期的部分，借记或贷记资本公积（其他资本公积）。

前四个项目都有共同的特点，那就是在价值计量时采用公允价值计量，公允价值的变动都计入到资本公积中，而待出售或处置时，再由资本公积中转出，计入利润表，同时也明显的不涉及与股东进行相关的交易，完全符合其他综合收益的特点和定义，因此，此4项很明确的应作为“其他综合收益”项目。

5．按权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有份额的变动额

根据长期股权投资准则，对于不受控制，但受重大影响的投资单位，采用权益法核算。采用权益法核算时,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。若被投资单位的其他综合收益有所变动，投资单位的资本公积也随之变化，根据其原始属性，此项变化，也应属于其他综合收益。

6．外币报表折算为本位币报表时外币折算差额的变动额

投资单位对于采用外币做为记账本位币的子公司，在合并报表时，需要编制折算为本币报表，根据外币折算准则，产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。

投资单位可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业应在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。

（二）不应列报于“其他综合收益”的项目

根据其他综合收益的定义，其他综合收益并不包括那些和股东之间发生，引起所有者权益增加或减少的交易（即权益性交易）。据此，现实中列入资本公积核算但不应列报于“其他综合收益”的业务主要有：

1．购买少数股权取得成本与新增持股比例份额间差额以及不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的差额

根据《企业会计准则解释第 2 号》以及《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》，母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），且在处置部分投资时，财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。

根据上述规定，在收购少数股东权益时，此项交易实质是作为权益性来处置的，是一种股东的投入，因为相关差额是列入资本溢价的。而且，处置部分投资时（但仍旧保持控制权），相关差额依旧计入资本公积项目中，而并未要求转入损益表，由此两条，购买少数股东权益及处置部分子公司投资，应不属于“其他综合收益”。

2．债务转为资本放弃债权而享有的公允价值和股份间差额

将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。此项处理体现为股东对于公司的投入，属于权益性交易，因此并不属于“其他综合收益”

3．接受的捐赠和债务豁免，属于控股股东对企业的资本性投入的相关利得计入资本公积

企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。但根据财会函[2008]60 号文规定，如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，且从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。作为股东的投入，这样的捐赠及债务豁免不属于“其他综合收益”。

4．从财政预算直接拨付的公共利益搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后的结余的资本公积

根据企业会计准则解释第三号，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第 16 号—政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

此项结余在列入资本公积后，一般不会发生任何变化，也不会涉及期后转出到损益表的情况，从某种角度来讲，类似于国家对企业的投入，从这两点来看，此项目也不应属于“其他综合收益”。

5．公司制改制评估确认的成本与其账面价值的差额调整资本公积

在国有或集体企业进行公司制改制时，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益，在现实生活中，一般是根据有关有权部门的批复，列入资本公积项目，待列入资本公积项目以后，一般未经有权部门批准，此项资本公积将一直保持，除非经有权部门批准，可以做转增股本（实收资本）。这样的评估调账，一般涉及国有或集体企业，有权部门则一般都是经国家授权管理国有资产的各级国资委，因此，这样的评估调账，应属于国家作为出资者对于被投资单位的一种投入，也应属于权益性交易，故不属于“其他综合收益”

6．反向购买中，购买上市公司被购买方不构成业务的，购买企业按照权益性交易的原则进行处理

反向购买作为权益性交易，相对应而产生的资本公积不属于“其他综合收益”。

7．授予后立即可行权的以权益结算的股份支付

8．分离交易可转换公司债券发行价格扣除不附股权的债券公允价值后的差额确认资本公积

最后两项的核心核算内容，都包含关于在一定条件下，待转为股份的投入，而在尚未实际转为股份时，暂列资本公积，待转换时，从资本公积转入股本（或实收资本）。既然与投入股份相关，也就属于权益性交易，因此对应产生的资本公积不属于“其他综合收益”。

作者单位：中汇会计师事务所