对煤矿企业计提固定资产（井巷工程）折旧方法的质疑

2011年第6期    作者:杨正平    阅读(11201)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

根据我国会计准则及相关规定，煤矿企业应承担的弃置费用主要包括：（一）矿区环境破坏的赔偿。煤矿企业对矿区由于开采煤炭导致的地面塌陷、耕地消失、以及农业损失的赔偿等。（二）矿区生态恢复支付的费用。为恢复和治理被污染、破坏的生态环境资源而发生的成本费用就是矿区的生态恢复成本。（三）矿区最后一口井停产清理时，企业应一次性支付赔偿和恢复费用。同时，依据我国《企业会计准则讲解(2006)》的规定，对于估计的弃置费用中符合或有事项中预计负债确认条件的，确认为“预计负债”，同时将估计值按一定的贴现率折现后计入对应的固定资产原值。

上海某一煤矿企业（下简称：D公司）对其未来预计将要发生的对矿区环境破坏的赔偿、生态恢复支付的费用，如“夏秋补偿费”、“耕地复垦费”记作“弃置费用”，计入“预计负债”，同时，将其经过折现后计入对应的“固定资产（井巷工程）”原值，折现差额计入当期财务费用。

D公司对上述“固定资产（井巷工程）”的原值，通过按“产量/剩余储量法”计提折旧，逐步分摊计入煤炭生产成本。这一方法采用后，导致前、后期采煤生产成本计算的准确性发生严重偏离，出现了前期计提“固定资产（井巷工程）”的折旧额明显偏低，而后期计提的“固定资产（井巷工程）”折旧额则逐步趋高，越临近于煤矿开采量极尽时，其采煤成本将越来越高。明显反映出其按已开采煤量所计提的折旧存在不合理的地方，对会计报表正确性造成了严重的负面影响。

一、“产量/剩余储量法”计提折旧的计算模型分解列示

（一）“当期煤炭开采总量”，是指该矿当期开采煤炭的总量；

（二）“期初剩余可开采总储量”，是指煤矿全部可开采总储量减去累计已开采量后的剩余可开采总储量；

（三）“固定资产（井巷工程）”，为该公司预计未来将要承担的补偿义务而形成的“预计负债”，经折现后所形成的“固定资产（井巷工程）”原值，即“预计负债”累计净现值。

二、D公司运用“产量/剩余储量法”对“固定资产（井巷工程）”计提折旧存在的问题

（一）随着煤炭开采量的不断增加，剩余可开采总储量将不断减少，导致每年计提的折旧额不断增加

随着煤矿不断的开采，计算模型中分母“期初剩余可开采储量”将不断逐年减少，由此直接造成“当期煤炭开采总量”占“期初剩余可开采总储量”的权重不断趋大，由此导致每年计提的折旧额不断增加。

（二）“固定资产（井巷工程）”原值逐渐趋大，导致折旧额不断增加

随着开采面积的不断扩大，引起农田或地面的塌陷地面积会不断增加；同时，对塌陷地单位面积的补偿额标准也会发生一定的变动。因此，企业对预计未来需承担赔偿义务的“预计负债”经折现后的净现值也会不断随之变动而逐年变动，由此也直接导致了每年计提的折旧额不断增加。如若企业发生的现时赔偿义务大于预计赔偿义务，将对当期计提折旧产生很大的影响。

由于上述计算模型中，分母“剩余可开采储量”将随逐年累计开采量的不断增加而变得逐年趋小，同时，“固定资产（井巷工程）”原值会随塌陷地补偿的增加而增加，二者都将导致了计提的折旧额随之日趋增大，直接影响了生产成本核实的合理性和正确性，而且越临近于煤矿开采量极尽时，计算模型中的分母——“剩余可开采储量”越小时，其计提的折旧额也就越高，最后一吨煤将承担全部剩余的“预计负债”全部余额。

显而易见，随着上述二个因素的变动，都将导致了当期计提的折旧额逐渐趋大，严重影响企业会计信息的真实性。

三、会计师事务所的审计责任

D公司所聘请的某国际知名会计师事务所（下简称：W所）在对该公司的审计过程中，从W所的审计工作底稿中，无任何记录反映对该公司折旧方法计算模型进行必要的分解分析和测试验证，完全认可了D公司的折旧计算方法，导致D公司该项由计提“弃置费用”而形成的固定资产（井巷工程）的折旧计提方法，有违煤矿企业生产的实际情况和经营趋势，严重影响了会计信息的准确性，并给企业日后的会计核算也产生了极为严重的衍生后果。对此，W所在审计中缺乏足够的职业谨慎，审计程序缺少对D公司折旧计算模型的计算技术分解分析过程，应当负有一定审计责任。

四、对原计算模型的调整完善

（一）对D公司按“产量/剩余储量法”计提折旧的原计算模型作合理调整，将分母“期初剩余可开采总储量”改为“全部可开采煤炭总储量”。即：

通过上述调整，使得“当期折旧额”随“当期煤炭开采总量”占“全部可开采煤炭总储量”的份额相对同步变化。

（二）对不断变化的“固定资产（井巷工程）”余额，采用适当方法，以合理、均衡当期煤炭开采的生产成本为目的，恰当调整计提“固定资产－井巷工程”折旧额。

煤矿企业对拥有的煤炭可开采年限应作出合理预估，如发生较大变动应适时调整煤矿剩余可开采年限。同时，企业在现有的条件下，应定期或及时根据弃置费用的历史发生数、煤矿地质变化的资料、国家对环境治理的政策和企业未来剩余年限煤炭开采的发展规划等，恰当地对未来可能将要发生的煤矿弃置费用作出充分、合理、恰当的预估，测定推算出一个弃置费用增长变化系数，用以对煤矿企业当期计提“固定资产－井巷工程”折旧额加以及时校正。

弃置费用变化系数＝〔1+∑（弃置费用实际发生数－弃置费用预估数）/∑弃置费用预估数〕

如弃置费用变化系数≤1时，不作调整。如弃置费用变化系数＞1时，则应及时加以调整。上述调整还应结合煤矿可开采年限的变化因素，以确保企业会计信息的真实性。

作者单位：财政部驻上海市财政监察专员办事处