浅谈特殊情况下无形资产的初始计量模式

2011年第6期    作者:黄云轩    阅读(5777)

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根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。然而在一些特殊情况下，并不一定都采用成本计量模式。笔者试从接受捐赠以及不公允作价这两个方面，探讨特殊情况下无形资产的初始计量模式。

一、受赠无形资产的初始计量

企业会计准则以及准则讲解未明确给出接受捐赠取得无形资产的初始计量模式，笔者认为，由于不同捐赠主体对受赠方没有实质影响，受赠无形资产的初始计量可以借鉴政府补助准则的规定。

根据《企业会计准则讲解》第十七章中有关与资产相关的政府补助的描述，“在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如该资产相关凭证上没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额(1元)计量”。因此，受赠无形资产可按照公允价值进行初始计量，相应利得根据财会函[2008]60号《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的规定，“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)”。

二、不公允作价购买无形资产的初始计量

外购无形资产，根据无形资产准则，应当按照成本进行初始计量，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。然而，当作价不公允时，是否也按照成本进行初始计量？例如，A公司准备向其母公司购买一项经评估价值为100万元的专利权，当交易作价足够低(0.01元)时，如果采用成本进行初始计量，入账价值为0.01元，与直接无偿受赠该专利权，入账价值为100万元，是否有不合理之处？

笔者认为，当发生外购无形资产作价不公允的情况时，其初始计量模式采用成本模式还是公允价值模式，应当考虑其交易是否具有商业实质。如果交易价格虽然低于公允价值，但是交易被认定具有商业实质，那么应当按照成本进行初始计量；如果交易被认定不具有商业实质，则应当被认定为视同捐赠，采用公允价值进行初始计量，支付对价与公允价值的差额，作为权益性交易计入资本公积。

综上所述，在特殊情况下无形资产是采用成本还是公允价值作为初始计量模式，重点在于从交易性质出发，对交易是否具有商业实质做出认定，再考虑无形资产的初始计量模式。

作者单位：天职国际会计师事务所上海分所