医院财务报表审计探讨
2011年第6期 作者:朱静芬 阅读(7721)
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一、医院财务报表审计需要关注的主要问题
（一）内部控制制度薄弱
医院财务报表审计不同于通用财务报表审计，在业务流程、内部控制、成本核算、固定资产管理等方面具有特殊性。CPA特别需要关注医院财务会计核算和内部控制中容易出现问题的领域和薄弱环节。
不少医院没有贯彻不相容职务相分离的规定。如A医院药房及自制药会计为同一人，在药房领用药品时直接用药库的出库单代替药房的入库单，在药房药品明细账中任意调节，造成药品管理失控。药品和医疗器械采购环节的控制存在缺陷，如采购的授权与审批权限设置不合理，缺乏有效的制约，存在违规采购。因此，药品和医疗器械采购环节将是审计重点。此外，还存在固定资产管理不到位，固定资产入账不及时，甚至存在未入账的固定资产的情况，如在购置设备或药品时，供应商赠予的固定资产未入账，购入的科研用固定资产作为费用核销，致使账外资产产生。此外，未经批准与外商投资企业合作经营部分科室，与国内企业、医院或个人合办专科门诊，由企业、个人出资或投入仪器设备参与收入分成等。
（二）收入欠缺完整性
医院收入是医疗消耗的主要补偿渠道，完整反映医院收入全貌，才能保证财务成果的准确性。医院收入一般可划分为医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入。其中，医疗收入具有明显的行业特点，一般可以分为门诊收入和住院收入。门诊收入下设挂号收入等十几个二级明细，住院收入下设床位收入等十几个二级明细。在一些特殊情况下，医疗退费的处理也可能是重要的关注点。目前，医院收入的残缺和不完整有一定普遍性。
如B医院在“其他应付款”科目中列支以下收入：成立分院开业庆典时收取的赞助费50万元，医疗设备和药品临床观察费80万元，上级卫生主管部门拨入的优秀人才研究费、临床医学重点专科项目经费90万元，房租收入40万元，器官移植费、实习费400万元，病历手册收入35万元。这种将收入埋伏、转嫁给“其他应付款”科目的行为混淆了收入与债务的界限。甚至还将废品、陪护费、体检费、培训费等收入转入工会、食堂、技协等账上，使收支反映不完整，成本核算不规范，值得重点关注。
（三）非独立核算分支机构未纳入预算管理
医院举办的非独立核算分支机构的收支属于医院财务收支的一部分，必须纳入预算管理，并入医院财务报表。有的医院只核算本院的财务收支情况，而未将非独立核算分院的收支纳入财务统一核算，使医院财务收支丧失完整性。
如C医院将内部刊物杂志收入120万元，支出86万元，所属研究所收入156万元，支出74万元，在“其他应付款”科目核算；所属慢性病院取得的收入380万元，所属后勤保障服务部累计亏损307万元，未纳入财务账内统一管理；所属门诊部收入193万元，支出201万元，未与医院合并编制财务报告；停车场停车收入9.6万元由保卫处管理，将其中一部分直接用于支付临时工工资。
（四）收费管理不规范
部分医院存在收费管理不规范，医疗服务乱收费、违规收费现象。如提高医疗收费标准、重复收费和擅自设立收费项目等。有的医院自立项目收取抽血费、入院处理费、消毒费、工本费、开机费等；超标准多收床位费，静脉输液费，B超、彩超检查费；分解项目重复收费，如对手术患者收取住院诊查费外加收一般体检费。有的采取捆绑检查强行收费，如CT和MR成为入院病人必做项目；违规收取一次性卫生材料费如一次性胶布、纱布、棉签、消毒换药碗等，最高售价是进价的8倍。有的医院没有在显著位置设立公布栏，公示医疗服务价格；费用清单过于简单，有项目无价格；或未按国家规定及时下调收费标准，电脑设置采取“逢分自动进位为角”的方式多收费；使用超期医疗器械。
（五）成本开支范围混乱
成本是补偿医疗活动耗费的尺度，医院应该正确地进行成本核算，提供真实、有用的成本信息。在实践中，往往存在两种截然不同的扭曲成本核算方法。如经济效益较好的医院，为避免年末收支结余过多，影响财政补助指标的核定，通过各种手段，扩大成本开支范围，导致成本虚增、利润虚减。而经济效益较差的医院，为了制造良好业绩，千方百计地将应列入成本的费用游离于成本之外，造成成本虚减，利润虚增。
如D医院所投资的技术公司已经解体，且投资不能收回，400万元投资款长期挂账在“其他应收款”。将购置单价5万元以下固定资产，直接列入“医疗支出”科目。购置的呼吸机等设备，按使用一年年限多提修购基金380万元。预提养老保险基金100万元，实际上缴43万元，差额部分没有冲减支出。护士站在领用10万元药品和卫生材料时，就被确认为医疗业务成本，没有分期确认，导致成本的虚增或虚减。
（六）少缴社会保险金和税金
漏交，少交社会保险基金和个人所得税是审计中发现的常见的违法行为。大部分是由于工资总额计算错误而少算，导致社会保险金和税金的少缴。工资总额计算错误有两种情况，一种是经济效益较差的医院按实发工资而不是应发工资来计算工资总额，另外一种是工资总额只考虑基本工资，忽略了奖金、补贴、津贴等。
（七）未履行法定招投标程序
按规定，基本建设要严格履行招投标程序，有效控制建设规模。但部分单位建设项目总投资额超过200万元，建筑面积超过
如F医院投资230万元扩建内科病房未经招投标程序，自行选择工程队，擅自施工。扩建外科病房计划建设规模，
二、医院财务报表审计的对策
（一）了解医院内外部情况
医院的内外部情况主要包括内部情况（优势和劣势）和外部环境（机遇和风险）。CPA可以分析人员、设备、技术力量、服务能力、工作量等方面的历年数据，了解被审计医院面临的业务风险。这些风险涉及研发新医疗手段的失败风险，业务扩大导致内控欠缺的风险，会计人员未能正确理解新医院会计制度的风险，行业监管机构进一步加强监管的风险，信息系统瘫痪的风险等。
1．了解医院的性质
首先了解医院所有权结构和组织结构。了解医院的所有权结构与主要所有者及吸收社会资本的情况；拥有分院或科室数量，各部门职能及业务流程，管理组织机构设置合理性，规章制度和岗位职责完整性，决策机制科学性，管理责任制健全性。
其次是业务活动。主要涉及医院各项收入的来源，提供的所有医疗服务项目的名称、收费标准以及价格水平；医院临床检查、诊断和治疗的开展情况；分支机构、加盟、合营分院，科室对外承包等情况；医院的地区分布与行业细分，自制药品的情况，主要生产设施、仓库和办公室的地理位置；医院科室楼层分布情况及药品等存货存放地点和数量；医院的关键客户及货物和服务的重要供应商，劳动用工安排；承担医疗卫生科研与教学的有关情况；药品使用、大型医疗设备的配置和使用、卫生材料及植（介）入类医疗器械等的控制和管理；医疗事故发生件数、等级、责任程度，以及重大医疗过失行为和医疗事故报告率；医患关系及医疗纠纷情况。
其他方面还涉及投资活动，如近期拟实施或已实施的并购活动或资产处置；证券投资与委托贷款的处置；资本性投资活动，如固定资产尤其是大型医疗设备的购置和无形资产的采购等；筹资与筹资活动，如主要子公司和联营企业，债务结构和相关条款，包括资产负债表外融资和租赁安排，实际受益方及关联方；信息化建设，如是否能利用网络信息技术与其他医疗卫生机构合作，信息系统是否符合《医院信息系统基本功能规范》，信息系统运行是否稳定、安全和高效，能够与其他医疗机构、卫生行政部门及相关部门实现信息共享，是否严格执行保密制度，实行信息系统操作权限分级管理。对固定资产是否采取了电子信息化管理，定期与财务部门核对。
2．了解行业状况
首先了解医疗行业市场与竞争包括市场需求、服务能力和价格竞争。如被审计医院周边医疗市场的资源配置状况，市民医疗消费需求发展情况，被审计医院的医疗服务关键指标值与行业指标值相比差异情况等。医疗卫生行业的关键指标和统计数据。医疗卫生行业的关键指标和统计数据主要包括卫生资源总量（如医疗机构床位数、卫生总费用等）、医疗服务状况（如门诊服务、住院服务、病床使用等）、病人医药费用（如门诊和住院病人人均医药费用）、疾病控制与公共卫生（如传染病报告发病和死亡）以及卫生监督（如医疗服务、采供血和传染病防治监督）等。其次了解医疗服务的技术水平，总体技术状况，医疗科研成果的应用、先进诊疗技术的实施和专业技术人才的引进，与同行业其他医院的相关信息对比。第三是了解开展日常医疗服务时所需能源的供应及其成本。要结合医院的行业性质及其监管环境所导致的特定重大错报风险，确定是否虚列支出、隐瞒或错误列报人员薪酬福利等。
3．了解医院会计政策的特点以及行业惯例
首先了解医疗行业会计原则和国家法律法规的规定。如被审计医院是否遵循事业单位会计准则和医院会计制度及国家其他有关法律法规的相关规定。医院是公益性事业单位，会计核算反映了国库集中支付和财政收支分类等财政内容。CPA应该掌握医院会计制度中某些交易和事项会计处理的特点，如长期股权投资采用成本法核算；药品采用实际采购价格确定，医院购进库存物资单独发生的运杂费，能直接计入医疗业务成本的计入医疗业务成本，否则计入管理费用；低值易耗品领用实行一次性摊销，个别价值较高或领用报废相对集中的可采用五五摊销法。除会计政策以外， CPA还需要熟悉医疗行业一些惯例。当医院采用与行业惯例不同的会计处理方法时，需要了解其原因，并考虑采用与行业惯例不同的会计处理方法是否适当。
其次，要了解医疗卫生行业的法规框架与监管。如医疗卫生行业的法律法规框架。行业主管部门或主办单位所制订的相关监管制度，开展的定期和不定期的监管活动。公益性事业单位的税收政策，适用的税种及相关税率情况。对开展医疗服务产生影响的政府相关政策如国家医疗卫生体制改革动因、方式、步骤、政策等具体情况对被审计医院开展医疗服务产生的影响。了解国家对医院提出的环保要求如对医疗垃圾的处理是否遵循固体废物污染环境防治法、医疗废物管理条例和国家环保总局的相关规定，是否存在因环保未达标而影响提供正常医疗服务的情况。
不少医院因为迫于内外部的业绩衡量和评价可能歪曲财务报表，增加财务报表发生重大错报的风险。因此，CPA需要了解被审计医院财务业绩的衡量和评价情况，如了解财务业绩的衡量与评价的机构和人员，财务业绩的衡量和评价体系，年度预算的制定，综合考核内容；结合分配激励制度、人力资源管理制度，考察综合绩效考核和岗位绩效工资制度的实施情况；财务分析指标是否全面、完整，将财务分析指标进行纵向和横向比较。指标设置有无突出医疗行业特点，如是否设置门诊、出院人次收入、支出及门诊、住院收入成本率，百元收入药品、卫生材料消耗，药品、卫生材料支出率、药品收入占医疗收入比重等指标。
（二）识别与评估重大错报风险
医药卫生体制改革使医院运营所处的行业环境、政策环境发生变化。如通过药品购销差别加价、设立药事服务费等逐步取消药品加成政策，通过适当调整医疗服务价格、增加政府投入、改革支付方式等逐步完善医院补偿机制。这些都会对医院的药品采购、医疗收入、财政补助等方面产生影响，并可能导致重大错报的发生。可能引发舞弊风险的因素还包括受到相关法律法规和主管卫生部门的严格监管，医疗事故频发，医疗纠纷和未决诉讼不断，发生重大重组、并购或其他非经常性事项，医疗信息系统漏洞严重，关键人员频繁变动等。当医院获得财政资金补助时，可能存在收入、支出、预算舞弊的风险，还可能存在违规设立账号隐匿资金，下属部门、科室或人员违规收费，侵占或挪用资金等情况。
此外，重大错报风险还可能源于薄弱的控制环境、会计人员缺乏胜任能力。如医院缺乏必要的审批和稽核，致使收入入账不完整，退费处理不规范；采购的授权与审批权限设置不合理，缺乏有效的制约；固定资产管理权限不清，资产购置、使用和处置的授权与审批权限的设计不合理或执行无效。只有有效识别与评估重大错报风险的事项和情况，才能切实降低审计风险。因此，CPA应当执行适当的控制测试程序，重点关注内控设计及运行的有效性，尤其关注“三重一大”事项是否经过集体讨论并按规定程序报批，以便判断和识别重大错报风险点及其对财务报表的可能影响。
（三）进行内控调查与测试
首先，考察内控环境的设计。如被审计医院是否建立较为完善的各科室和后勤支持部门，是否建立药事管理委员会（组）等专门机构，员工是否清晰地知道各级管理结构与层次，了解医院目标、部门之间的工作联系及个人承担的责任。医院是否对各岗位录用人员有明确的录用标准和专业培训，是否建立正常晋升的考核机制。是否规定工作人员不得从供应商那里获得回扣和礼品，不得参加其组织的免费旅游等活动，不得收取患者医药费之外的礼品或礼金；是否对举报医生收受红包进行认真调查，并对查实事项严肃处理。对违反有关政策和规范的行为采取适当的惩罚措施等。是否在卫生部门许可范围内执业，具有与经许可的医疗服务范围相适应的医疗设备
其次，评价医院风险评估过程的设计和执行。尤其要关注监管和运营环境的变化、新员工的加入、新信息系统的使用或对原系统进行升级、业务快速发展、新式医疗技术、方法和新药品的应用、开设分支机构、实施新会计政策等可能产生风险的事项和情形。对于已建立风险评估过程的被审计医院，CPA需要了解风险评估过程及其结果。对于未建立风险评估过程的被审计医院，要尤其关注内部控制缺陷存在的可能性。
第三，评价财务信息系统。由于我国医疗卫生行业环境的变化，医院的运营特点、内部管理模式和复杂程度等方面各不相同，因此，被审计医院所采用的医院信息管理系统的功能和特点也不完全一致。要特别关注医院的信息化建设情况，判断信息系统设计的合理性和运行的有效性对财务报表质量的影响。如运用信息技术进行数据的传递时，可能发生的没有留下痕迹或证据的篡改，发生不正确的交易记录如何纠正与解决，对利用信息系统的缺陷采取的不当行为如何应对。是否存在管理层凌驾于账户记录控制之上或规避控制的行为。
最后，了解控制活动以及对控制的监督。如医院的主要运营活动是否都有控制政策和程序；不相容职责是否分离，会计数据是否与实物资产定期核对，是否有专门部门负责监控信息安全的政策和程序，是否建立了防止未经授权接触文件、记录和资产的保护措施；是否设有内部审计机构，如建立了类似机构要了解其已实施或拟实施活动等信息。此外，对外部监管机构如行业主管部门或主办单位、财政部门、审计部门对医院的检查情况，外部服务对象的反馈信息如患者对发票金额提出异议、退费等情况也要留意关注。
（四）了解业务流程与可能错报环节
医院业务流程的主线是采购与付款、销售与收款、生产与仓储、固定资产等循环。CPA可以检查医院相关的内控手册和其他书面指引，观察业务操作流程，与各科室及职能部门的相关人员谈话，如可以询问收费人员关于收费通知的处理和开票的具体流程；询问药房人员关于药品发货的具体流程；询问会计人员关于账务处理的具体流程；以及询问关于单据的流转和核对，信息系统的信息传递次序以及各科室人员的职责分工等情况。必要时，可以通过文字叙述、流程图等方式记录上述业务流程。
一是采购与付款循环，包括对药品、卫生材料、低值易耗品、其他材料等物资的采购。药品采购是医院最主要、最频繁的核心采购活动。关键环节包括供应商的选择，合同条款的确定，采购发票取得，药品验收入库，支付款项，发生退货、折扣与折让的业务流程等。
二是销售与收款循环，是存在较高重大错报风险的重要环节。涉及门诊收入、住院收入（包括预收款问题）、退费的业务流程。
三是生产与仓储循环，包括自制药品、卫生材料的制造过程，对药品、医疗器材、卫生材料等存货的存放和保管的过程。该循环对于某些专科医院如骨科、肿瘤、肝病医院等是重要的内部控制领域。CPA要了解入库、移库、出库、退库、自制药品生产、库存盘点、成本核算等情况。物资按照不同类别可以划分为外购、自行加工或委托加工完成，接受捐赠，药房从库房领出，药房销售，自行加工或委托加工发出，对外捐赠或用于免费救治发出，内部领用等情况。成本核算要按照不同类别分别处理，同时要按照科室、诊次和床日（或医疗服务项目、病种）为核算对象进行归集与分摊。
四是固定资产循环。医院固定资产的特点是种类多、数量大、单价高、分布广，主要包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备和其他固定资产。值得注意的是医院的图书参照固定资产进行管理，但不计提折旧。应用软件如构成相关硬件组成部分，作为固定资产核算；如不构成相关硬件的组成部分，作为无形资产核算。
（五）结合医疗行业特点，实施实质性程序
在实施实质性程序时，CPA可根据需要运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序，了解各类交易和事项是否已发生且与被审计医院有关；是否都已在正确的会计期间记录于恰当的账户；期末账户余额、列报和披露的是否准确。由于医院会计制度和会计核算的特殊性，尤其需要关注部分具有明显行业特点的科目。以下仅以收入、费用、往来款等为例说明。
医院收入的特点是项目多、来源广、形式多样。主要来自政府投入、政府补助和服务收费。对于医院收入，CPA应当重点关注医院药品价格和加成政策执行情况，医疗服务项目收费标准执行情况，医改专项补助资金的使用情况，有无虚增虚减医疗收入，有无未取得对方认可的大额偶发性收入等情况。具体包括获取医院服务价格和药品价格目录，抽查价格是否符合价格政策，实际结算价格与价格表是否一致；相关价格折扣或优惠有无较完整的内部审批程序。结合医院存货和医疗业务成本的审计，检查销售数量与药品发出数量之间是否存在重大差异。通过收入的截止测试，确定药品收入是否存在跨期或提前确认收入的情况等。
医院成本费用的核算涉及的业务环节多，级次划分多，可以分为医院整体、科室、班组、单病种项目成本核算等多个级次。CPA应当重点关注成本费用的归集是否完整，管理费用是否分摊以及分摊的具体情况。检查医疗业务成本中的人员经费、耗用的药品及卫生材料费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用等列报的正确性。成本的内容是否符合有关规定，有无将使用财政补助或科教拨款发生的支出计入医疗业务成本的情况；有无将医疗业务成本与存货成本、财政项目补助支出、科教项目支出、管理费用或其他支出之间进行混淆，医疗业务成本是否存在跨期现象。
医院往来款也是CPA需要重点关注的领域，如结合预收医疗款、应收医疗款等往来项目的明细余额，检查有无同一单位或个人多处挂账、异常余额或与医院运营业务无关的其他款项。抽查有关原始凭据必要时向在院病人进行函证，验证与其相关的应收在院病人医疗款的真实性。检查应收医疗款是否存在异常性减少，是否与医院床位使用情况相吻合，有无不属于结算业务的债权。预收医疗款有无长期挂账，是否及时、足额入账，转销是否及时。有无将收入转嫁给“其他应付款”的情况。
此外，CPA应当重点关注大型医疗设备的配置和使用是否经过科学论证，并按国家有关规定报经政府有关部门批准。植（介）入类医疗器械的使用管理和控制有无翔实的购进、验收、使用的准确完整记录及相应的资质证明材料。融资租赁增加的固定资产是否按规定报行业主管部门或举办单位和财政部门审批；大型医疗设备等固定资产的租赁，是否符合区域卫生规划，是否经有关部门批准；相关的会计处理是否正确。
作者单位：上海市委宣传部审计室
