浅议应税服务增值税的会计核算
2011年第6期 作者:林菊红 阅读(6448)
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财政部、国税总局于
一、应交增值税核算的账户设置
试点办法第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务的年应征增值税销售（以下简称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；非企业性单位、不经常性提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。上述应税服务年销售额标准为500万元（含500万元）。但上海应税服务年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人。因此，原公路、内河货物运输业自开票纳税人不管年销售额是否达到500万元，都应申请为一般纳税人；除上述自开票纳税人、非企业性单位和不经常性提供应税服务的纳税人等外，其他试点纳税人年销售额标准超过500万元的，应确认为一般纳税人，否则确认为小规模纳税人。
为了核算一般纳税人应交增值税的确认、抵扣、转出及缴纳等会计事项，《小企业会计制度》规定，应在“应交税金”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细账户进行核算。企业应在“应交增值税”明细账户内，分别设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏，并采用多栏式明细账。“未交增值税”明细账户，核算一般纳税人月度终了转入的应交而未交的增值税或多交的增值税。
小规模纳税人应在 “应交税金”账户下设置“应交增值税”明细账户，账户中不必设置专栏，采用三栏式明细账即可。
二、一般纳税人的会计处理
一般纳税人有三个特点：一是销售货物或者提供应税劳务可以开具增税值专用发票。二是购入货物或者接受应税劳务取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以用销项税额抵扣；如果当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，可以结转下期继续抵扣，如果当期销项税额大于当期进项税额，抵扣后的余额为企业的应交增值税额。三是销售额不包括其销项税额。如果企业销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法，应还原为不含税销售额，其计算公式为：销售额＝含税销售额÷（1+增值税税率），并按不含税销售额计算销项税额。
一般纳税人只有取得符合法律、行政法规或者国家税务总有局有关规定的增值税扣税凭证，其进项税额才能从销项税额中予以抵扣。
（一）购进货物、接受应税劳务的会计处理
试点办法第22条规定，下列进项税额准予从销项税额中抵扣：从销售方或提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额；接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额；接受境外单位或个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额等。
一般纳税人购进货物、接受应税劳务，按取得的符合规定的增值税扣税凭证上注明的或计算的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按增值税扣税凭证上记载的应计入物资采购成本或加工修理等劳务成本的金额，借记“在途物资”等账户；按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。购入货物发生退回，作相反的会计处理。
【例】2×
A企业接受B企业劳务后的会计处理：
借：主营业务成本——B 20万元
应交税金——应交增值税（进项税额） 2.2万元
贷：应付账款——B 22.2万元
（二）提供应税劳务的会计处理
试点办法第12条规定，提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。因此，试点一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按销售收入和规定的增值税税率计算收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户；按照应收或者实际收到的金额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户。发生销售退回作相反的会计处理，同时结转退回商品的成本时，借记“库存商品”账户，贷记“主营业务成本”账户。
试点办法第28条规定，纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。
【例】2×
1. A企业取得运输收入的会计处理：
借：银行存款 111万元
贷：主营业务收入——运输 100万元
应交税金——应交增值税（销项税额） 11万元
2. A企业取得物流辅助收入的会计处理：
借：银行存款 106万元
贷：其他业务收入——物流 100万元
应交税金——应交增值税（销项税额） 6万元
（三）购进免税农产品的会计处理
试点办法第22条规定，试点纳税人购进农产品时，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，可按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。其进项税额计算公式如下：
进项税额＝买价×扣除率
买价，是指试点纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
试点纳税人应根据关于购进农产品的有关规定计算的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按买价扣除计算的进项税额后的差额，借记“在途物资”、“原材料”、“库存商品”等账户；按支付或应付的买价，贷记“银行存款”等账户。
【例】 某试点纳税人收购农产品一批，收购发票上注明的买价为500 000元，以现金支付，收购的农产品已验收入库。
进项税额＝500 000×13%＝65 000（元）
借：库存商品 435 000
应交税金——应交增值税（进项税额） 65 000
贷：现金 500 000
（四）不予抵扣项目的会计处理
试点办法第24条规定，企业用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受的加工修理修配劳务或试点劳务；接受的旅客运输劳务；非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和试点劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务或者试点劳务；自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇等，其进项税额不得从销项税额中抵扣。另外，一般纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
会计实务中，对于不予抵扣的进项税额，应根据购入时能否直接确认，分别进行会计处理：
第一，购入货物时能直接确认其进项税额不能抵扣的，如购进货物直接用于免征增值税项目，或者直接用于非增值税应税项目，或者直接用于集体福利或个人消费的，其符合规定的增值税扣税凭证上注明的增值税额，应直接计入购入货物或接受劳务的成本。
第二，购入货物时不能直接确认其进项税额能否抵扣的，先按一般购进货物进行会计处理。如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额的项目或者购进货物及在产品、产成品发生非正常损失，应将其原已记入进项税额的金额转出，通过“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户转入“生产成本”、“待处理财产损溢”等账户。
（五）缴纳增值税的会计处理
试点纳税人缴纳当月的增值税，应借记“应交税金——应交增值税（已交税金）”账户，贷记“银行存款”账户；如果当月缴纳上月或以前月份欠交的增值税，则应借记“应交税金——未交增值税”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】2×
应交增值税＝11＋6－2.2＝14.8万元
借：应交税金——应交增值税（已交税金） 148 000
贷：银行存款 148 000
三、小规模纳税人的会计处理
试点办法第13条规定，增值税征收率为3%。第30条规定，简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：
应纳税额＝销售额×征收率
因此，小规模纳税人只需在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置专栏，“应交税金——应交增值税”科目贷方登记应交纳的增值税，借方登记已交纳的增值税；期末贷方余额为尚未交纳的增值税，借方余额为多交纳的增值税。
小规模纳税人购进货物和接受应税劳务时支付的增值税，直接计入有关货物和劳务的成本，借记“材料采购”、“在途物资”等账户，贷记“银行存款”等账户。小规模纳税人销售收入，按应收的全部款项，借记“应收票据”、“银行存款”等账户，应按不含税价格，贷记“主营业务收入”等账户，按应交的增值税，贷记“应交税金——应交增值税”账户。
作者单位：上海市财政局
