小企业会计准则解读与分析

2011年第6期    作者:李敏    阅读(8588)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

编者按：财政部、工业和信息化部、国家税务总局、工商总局、银监会于2011年10月26日发出“关于贯彻实施《小企业会计准则》的指导意见”（财会[2011]20号），要求充分认识发布实施《小企业会计准则》的重大意义，积极采取有效措施，学习好、宣传好、贯彻好《小企业会计准则》。编辑部期望注册会计师同仁能够对《小企业会计准则》与《小企业会计制度》、与《企业会计准则》、与《中小企业会计国际指南》的差异进行比较分析，并就如何有效实施小企业审计等相关问题展开深入研究。

一、我国小企业会计准则的发展轨迹

我国创建小企业会计准则方面的工作起步较晚，但发展很快。

在2004年以前，我国还没有专门针对小企业会计核算在全国范围内的统一规定。2004年4月27日，财政部以财会[2004]2号文发布《小企业会计制度》，旨在建立与健全国家统一的会计制度，规范小企业的会计核算，满足当时经济与管理不断发展对小企业的要求。

2006年以后，我国会计改革的方向是以会计准则取代会计制度，并不断与国际会计准则趋同。制定小企业会计准则成为我国会计准则体系建设的组成部分，也是促进小企业发展的重要制度安排。

2010年4月份，财政部印发《关于征求〈小企业会计准则〉意见的通知》（财会便[2010]15号），就小企业会计信息需求、小企业会计准则的适用范围、与税法的协调、与企业会计准则的协调等问题，征求社会各方面意见，深入开展调查研究。并通过亚大地区会计准则制定机构组会议等平台，与国际会计准则理事会、相关国家或地区会计准则制定机构进行广泛深入务实的沟通。

2010年11月，财政部推出《小企业会计准则（征求意见稿）》，在全国范围内广泛征求意见。

2011年10月18日，财政部以财会〔2011〕17号印发了《小企业会计准则》，用以规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用。这是中国会计发展史上第一部关于小企业方面的会计准则。

《小企业会计准则》主要包括总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表、附则10章90条，自2013年1月1日起施行，鼓励小企业提前执行。原2004年发布的《小企业会计制度》予以废止。

 二、《小企业会计准则》的主要内容

《小企业会计准则》在体例上由正文和附录两个部分组成。正文部分具体规定小企业会计确认、计量和报告的基本要求，几乎囊括了小企业日常会计核算的主要内容；附录部分是“会计科目、主要账务处理和财务报表”。其主要内容概括说明如下。

小企业会计准则主要内容一览表

三、《小企业会计准则》出台的国际背景

我国《小企业会计准则》的出台顺应了国际会计准则发展的大趋势。

美国会计学界早就认为让小企业遵守针对大企业而设计的会计准则是一项很大的负担。美国注册会计师协会（AICPA）于1976年发布了《关于小企业根据公认会计原则提供的报表》。美国会计职业界支持对小企业专门的统一会计准则的研究。  

英国会计准则委员会（ASB）设立小企业会计委员会专门研究小企业会计问题，1997年发布了《小型报告主体财务报告准则》，对小型企业的会计处理进行一些豁免和简化处理，并独立于《财务报告原则公告》、《标准会计实务公告》和《财务报告准则》。该准则经修订后的新版本于2008年4月6日执行，已被英国公众广泛熟悉和接受。  

2001年9月，在日内瓦召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第18次会议上，重点讨论并研究了《中小企业会计国际指南》讨论稿。会议认为，国际会计准则及各个国家制定的会计准则大体上是针对大企业和上市公司的，没有考虑中小企业的会计需求和特殊问题，这与中小企业的发展不相适应，中小企业的会计需求与大企业和上市公司存在较大的差别，若都按国际会计准则这样的标准来进行报告，无疑将增加中小企业的负担。小企业会计应具有以下特征：简单、便于使用；能够提供管理信息；尽可能地标准化；足够灵活，能适应企业的成长，并且具有提高中小企业随着其业务的扩张适用国际会计准则要求的潜能；兼顾纳税目的；适应中小企业的经营环境。2002年10月，ISAR在日内瓦召开的第19次会议上，主要讨论了中小企业会计准则的制定问题。

国际会计准则委员会成立于1973年，2001年改组为国际会计准则理事会。该理事会于2009年7月9日发布了《中小主体国际财务报告准则》，该准则针对中小的特点，以简化为原则，篇幅较短，内容只有三十五章，而不是几十个准则，引起了国际社会的广泛关注。

《中小主体国际财务报告准则》是为中小主体特别制定的第一套国际会计规定，由国际会计准则理事会在国际财务报告准则的基础上制定。中小主体国际财务报告准则在考虑了中小主体财务报表使用者需求和成本效益后，做了适当简化。与完整版国际财务报告准则相比，中小主体国际财务报告准则在许多方面都不太复杂：省略了与中小主体不相关的主题，允许比较简单的会计政策选择，简化了完整版国际财务报告准则中资产、负债、收入及费用的许多确认和计量原则，要求更少的披露，用清晰、易懂的语言编写。它适用于所有主体，但是公开交易证券的主体以及银行和保险公司等金融机构除外。

国际会计师联合会及其下设的中小事务所委员会对国际会计准则理事会发布《中小主体国际财务报告准则》表示欢迎，并鼓励157个会员组织认真考虑如何在其所在国家或地区运用这一准则。

 四、推行《小企业会计准则》的国内需求

《小企业会计准则》符合我国小企业发展的内在需求。我国现有477万户企业中，小企业数量占97.11%，从业人员占52.95%，主营业务收入占39.34%，资产总额占41.97%。就上海来看，截至2009年底，小型企业32.7万户，占全市法人企业总数的96.42%；小型企业从业人员530.2万人，占全市法人企业从业人员总数的54.95%；小型企业实现营业收入34 973.02亿元，占全市法人企业实现营业收入的41.08%；小型企业实收资本14 093.31亿元，占全市法人企业实收资本的50.66%。小企业已经是推动国民经济发展，促进市场繁荣和社会稳定的重要力量，在推进国民经济适度增长、缓解就业压力、实现科教兴国、吸引民间投资和优化经济结构等方面，发挥着越来越重要的作用。推行《小企业会计准则》，既符合国际会计趋同与健全我国企业会计标准体系的需要，也是规范小企业会计行为和加强小企业财务管理的重要制度基础。

目前我国小企业多处于创业阶段和成长初期，发展迅速，与大中型企业相比，其经营规模较小，经营方式灵活；不在或主要不在资本市场上筹集资金；所有权与经营权一般没有明确的分离；管理结构较为简单等。同时，小企业的会计基础工作比较薄弱，对会计实务以及财务报表和相关会计信息的披露要求相对简单，会计信息需求同大中型企业相比存在着很大的差别。如果要求小企业同大中型企业一样按照《企业会计准则》的标准执行，对小企业来说可能是个沉重的负担，会造成小企业会计准则超载现象，且不符合成本效益原则。

按税法要求，税务部门对企业应采用查账方式征收企业所得税，然而有相当一部分小企业还是实行核定征收方式，其会计信息质量不高是重要原因之一。税务部门认为，小企业会计准则有助于查账征税、提高税收征管质量、实现公平税负，同时规范小企业的会计管理工作。

银行在对小企业贷款管理中，目前可能更多依赖的不是小企业的财务报表，其会计信息质量不够高是重要原因之一。银行监管部门认为，小企业的财务报表应当成为商业银行贷款的重要依据，小企业会计准则是保证小企业会计信息质量、加强银行对小企业贷款风险管理的重要制度保障。

我国制定《小企业会计准则》时主要考虑了三个方面的情况：一是制定小企业会计准则应当立足国情、适应中小企业国际财务报告准则的简化要求和国际小企业会计准则的发展变化情况；二是尽量与我国税法保持协调；三是让银行等债权人为中小企业提供信贷时，能轻松地看懂中小企业的财务报表。

《小企业会计准则》具体适用条件为：在中华人民共和国境内设立的经营规模较小的企业，包括《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号）中规定的小型企业与微型企业（微型企业参照执行小企业会计准则），当然，除了股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、属于企业集团内的小企业。小企业会计准则的适用范围并不区分所有制形式，不管是国有企业还是其他企业，不管是内资企业还是外资企业均应执行小企业会计准则，只要符合小企业会计准则适用范围的企业，均应执行小企业会计准则。应当看到，《小企业会计准则》有着广泛的适用范围与良好的发展前景。

五、《小企业会计准则》的主要变化

小企业会计准则既根据我国会计法和《企业会计准则－基本准则》制定，又体现出《中小主体国际财务报告准则》的相关要求，基本实现了与国际会计准则的趋同，并符合会计准则的发展方向和我国小企业的实际情况。

总体看来，《小企业会计准则》立足国情，充分考虑到我国小企业规模小、业务简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息需求相对简单等实际情况，采用了简化、统一、可操作性强的核算和报告的体系，与《企业会计准则》拉开档次，与我国税法保持协调，比原《小企业会计制度》更加简洁明了，如涵盖的经济业务较少，会计科目和财务报表也比较简单；没有涉及投资性房地产、股权支付、债务重组、非货币交易、企业合并与合并报表等内容等，从而更适用于小型企业或微型企业的会计核算。

《小企业会计准则》最大特点是适当减少了会计职业判断的内容，例如，简化了确认收入的判断条件，规定小企业在发出商品且收到货款或取得收款权利时确认收入的实现，而减少了关于风险报酬转移的职业判断；没有单独规定金融资产的会计核算，仅将投资划分为短期投资、长期债券投资和长期股权投资，减少投资分类时的主观性等。

《小企业会计准则》最大亮点是尽量与税法协调一致，部分会计要素核算与计价方法允许完全采取税法规定。例如，按照税法上实际发生制原则，对所有资产不计提减值准备，而是在实际发生损失时参照税法有关的认定标准确认资产损失；会计要素采用历史成本作为记账基础，没有采用税法上不认可的公允价值为记账基础；长期股权投资采用成本法，不采用权益法；固定资产、生产性生物资产的折旧方法应考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值等。在尽量减少会计与税收之间差异的前提下，小企业对会计与税法形成的暂时性差异一律采用应付税款法，小企业计提当期应缴的所得税时，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交企业所得税”科目即可，并不采用《企业会计准则第18号——所得税》规定的资产负债表债务法等。

与《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》在会计要素确认、计量及报告等方面作出了以下主要调整：

《小企业会计准则》与《小企业会计制度》主要核算差异分析表

六、选择执行《小企业会计准则》应当注意的事项

1．符合《小企业会计准则》规定条件的小企业，可以按照《小企业会计准则》进行会计处理，也可以选择执行《企业会计准则》。但一经选择，不得随意变更。鼓励小企业执行《企业会计准则》，是希望小企业更有成长性，由小企业变成中型、大型企业；同时，通过执行《企业会计准则》，也能够提高小企业的会计信息质量。毕竟，《企业会计准则》的要求更高。

2．凡是按照《小企业会计准则》进行会计处理的小企业，如果其发生的交易或者事项，由于《小企业会计准则》未作规范的，应当根据《企业会计准则》相关规定进行处理。

3．选择执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行《小企业会计准则》的相关规定。

4．执行《小企业会计准则》的企业，如公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合《小企业会计准则》规定的小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行《企业会计准则》。

5．执行《小企业会计准则》的小企业，转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。

至于执行《小企业会计制度》转为《小企业会计准则》时，可直接将相关科目余额转入新账，不需要追溯调整。

按照我国企业会计改革的总体框架，《企业会计准则——基本准则》是纲，适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；《企业会计准则》和《小企业会计准则》是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小微企业。《小企业会计准则》和《企业会计准则》虽适用范围不同，但又相互衔接，从而构建起具有中国特色的企业会计准则体系。

《小企业会计准则》作为注册会计师审计的重要依据之一，一方面划定了小企业会计信息质量要求的准则边界，另一方面改善了注册会计师对小企业审计的精准度，将有助于节约审计成本和合理保证小企业财务报告的公允性。如在收入确认方面，缩小了关于风险报酬转移的职业判断空间，大大降低了财务信息的不确定性，可以避免人为调节利润的风险等，将有助于小企业会计核算更规范，会计信息更加透明，方便事务所出具高质量的审计报告。还可以合理预期，注册会计师代理记账业务、企业秘书等财务外包服务也会更多惠及中小会计师事务所。

作者单位：上海经隆会计师事务所