客观公正从业是执行业务之重——漫谈注册会计师职业道德之四

2011年第6期    作者:田甲重    阅读(5666)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

客观是不依赖于主观而独立的存在。所谓“中者，不偏不倚，无过不及之名”。中注协在制定的注册会计师职业道德守则中强调,注册会计师在执行审计和审阅业务以及其它鉴证业务时，“应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断”。注册会计师在执业过程中要防止导致职业判断出现偏差，就要从客观公正、名实相副和恰到好处这个“三角”支点出发，在客观释法、客观取证、客观鉴别，客观评估和客观行文等方面做好中介服务工作。

国家、行业和主管部门在不同历史时期，根据主体经济发展环境，制定、颁发和出台的各项法规、政令和制度，是注册会计师在执业过程中衡量人、事、物的是与非、真与假和对与错的标准。正确解释法规、政令和制度的内在含义，就成为其客观公正执业的首要条件。如何在解读法规、领会政令和理解制度中做到至当不易、经渭分明和纤悉无遗，需要注意以下五点。即：一是法规制度的管辖事项，特别要理解其支持导向和制约限制的侧重点，把握在现实工作中的指导意义；二是法规制度的指导区域，特别要分清其全局适用和区域自治的差异点，把握在经济工作中的作用地位；三是法规制度的使用时限，特别要领会其社会效应和局部利益的交汇点，把握在体制改革中的特殊作用；四是法规制度的延续连接，特别要掌握其政策深化和改革变更的接合点，把握在指导经济中的关键要害；五是法规制度的内外差异，特别要知晓其国内经营和引入外资的融集点，把握在多元经营中的发展规范。只有在实践鉴证、咨询和服务的工作中坚持客观释法，才能实现在依法执业的同时，从法规、政令和制度层面做到对注册会计师的职业行为、操作行为和服务行为的全面保护。

审计准则规定，通过实施审计程序，获取相关的审计证据，形成审计工作底稿，得出审计结论。注册会计师要实现和达到以上目的，必须在执行业务中求真、求实和求准地做好审计证据的获得、分析和整理工作，这也是客观公正执业的重要条件、必经途径和合理手段。合法、规范和全面的客观取证工作是确保审计质量的前提，要取得名实相副的鉴证、咨询和服务的审计证据，就必须重视做好三个方面的工作。首先，要求做到涉取执业证据的完整性。执业证据通常包括审计策略、执行计划，问题备忘录、重大事项概要，询证函回复、管理层声明书、重要往来信件和被审单位文件、记录、决定议事等，只有取得完整的证据链，才能根据现行的法规制度，对事件的本身做出正确的专业判断。其次，要求做到收集执业证据的全面性。证据内容通常涵盖执业时间、咨询范围、评价基础和作业程序、经营环境、风险识别以及重要程度、执业方法、结论评议等，全面的执业证据不仅要有独立事项的基础条件，同时还需要相关事物的交替印证，更重要的是要把复杂事件准平面化，以进行全透明的专业诊断。最后，要求做到形成执业证据的合法性。合法的证据要坚持事出有因、行为有据和因果一致的原则。力争做到每个“事”都能复原其真实面貌，经得起历史的考验；每件“物”都有其生成出处，经得起社会的考证；每一“点”都能说明其因果关系，经得起公众的考查。只有以这样的客观证据为依托而出具的鉴证、咨询和审计报告，才能体现自身的现实、社会和历史价值。

国家发布《注册会计师法》的目的，是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。这其中的关键和核心是“鉴证”两个字。只有对执业结果进行客观鉴别，才能使其作用达到对社会、公众和客户利益的最大化要求。要对执业结果进行客观的鉴别就必须从社会反应、公众认可和利益保护三个侧面着手。所谓社会反应，就是鉴别依据要做到合法，在遵守社会准则、社会公德和社会道义的前提下，积极使用符合满足全局、政策导向和发展目标的基本方法、手段和策略，对鉴证事项进行评定，确保其做到统筹兼顾；所谓公众认可，就是鉴别过程要做到合规，在遵守执行准则、操作规范和程序流程的基础上，努力采用符合公开透明、标准一致和专家评议的议事原则、模式和流程，对鉴证事项进行评议，确保其做到无可争议；所谓利益保护，就是鉴别结果要做到合理，在遵守权责相辅、维护权益和支持发展的条件下，认真延用符合双向维护、拾遗补缺和促进提高的思维方法、意识和立场，确保实现双赢和互惠。

注册会计师在从事证券，期货相关业务，或者特殊目的审计业务时，除要求对执业结果进行常规的鉴别之外，还要依据国家业务管理部门的要求，对其经营理念、经营过程和经营结果进行综合评估。面对鉴证、咨询和服务的对象，因其在经济管理中各自的经营特点、营运要求和内控细节，行业类型、技术特征和领域范围，运作机制、社会责任和服务要素的不同，要完美无缺地做到全面的评估并非易事也非现实。在执业过程中，注册会计师要做到对主要事项、主要矛盾和主要问题的客观评估，一般应围绕下面五点开展工作。一要吃透和理解评估目的用意，在统筹兼顾的原则下，分析评估事项的关键问题，针对主要矛盾做好策化工作；二要选择和采用因地制宜方法，在实事求是的原则下，采纳规范统一的执行方式，针对目标主体拟定实施计划；三要选用和规划抽取样本模式，在泾渭分明的原则下，采用简洁便易的数据系统，针对实物标本选用真实信息；四要实施和进行对比研究分析，在分别对待的原则下，使用去伪存真的辩证手段，针对核心事项进行分类比较；五要分项和分块认真究讨评议，在集思广益的原则下，利用推己及人的议事方式，针对不同角度选定评价意见。

审计准则虽对标准和非标准审计报告作了规范，但随着经济体制改革的不断深入发展，注册会计师的执业范围也在不断扩大、拓展和延伸。在接受客户委托的现实中，如特殊目的的咨询与鉴证、经济承诺的确认与鉴别、岗位任期的责任与鉴定，特别是司法会计鉴定业务等，由于委托主体、使用对象和服务内容的区别，所以最后形成的鉴证、咨询、服务、审计和鉴定等业务报告，不可能采用统一的格式，更不能使用“填充”的方法，出具不同鉴别类型、不同咨询内容和不同服务目的审计报告。注册会计师在执行以上业务时，特别是出具“标准”以外的业务报告时，文字修饰、文字组织和文字运用就成为衡量其工作水平的最终标准。注册会计师要使自己的业务报告被社会、公众和客户接受，在其文字修养中要做到客观行文、保持中性风度、实现恰到好处的目的，就必须兼顾“文风”中的三个要素。第一，文字朴实严谨。朴实的文字不仅给报告的使用者一种安全感，还能显现报告本身的庄重性，用严谨的文字把复杂的问题表述清晰，更能得到社会的尊重、承认和接受。第二，语言平和得当。平和的语言对人、事、物的鉴别更具说服力，得当的文体结构形成的审计意见，会使审计对象更容易反省、理解和接纳，能强化其整改的深度、广度和影响度。第三，表述中性不偏。中性的表达不仅会提高执业人员的社会知信，不偏的理念则更能显示其在其在社会中的地位、作用和权威，特别在司法纠纷中，客观公正的司法鉴定意见，更易被法庭和当事人所接受。

作者单位：上海东华会计师事务所