同一控制下企业合并会计处理的思考——由一起转让同一控制下企业合并取得子公司案例引发的思考
2012年第5期 作者:胡燕华 阅读(7248)
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引言：2006年2月财政部颁布的企业会计准则规定了同一控制下企业合并的会计处理，但在转让同一控制下企业合并而取得的子公司股权时，准则中并没有专门规定，我们在实务中出现合规但不合理或合理但无据可循的情况，从而又一次引发了关于同一控制下企业合并会计处理的思考。以下是从实务中碰到的一个案例来探讨。
案例：假设A公司是一家上市公司，于
一、购买日和持有期间会计处理
对于购买日和持有期间的会计处理，相关企业会计准则有明确规定。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》相关规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
根据上述规定，A公司账面确认初始投资成本1,000万元，合并报表时购买价1.1亿元与C公司账面净资产1,000万元的差额1亿元全部冲减A公司的留存收益（假设A公司无资本公积（股本溢价））。
持有期间，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关规定，A公司在2008年至2011年将C公司纳入了合并财务报表范围，从而增加了A公司2008年至2011年合并净利润共计1亿元。
到目前为止，上述经济事项均按企业会计准则的要求进行处理。
二、股权转让日会计处理
（一）A公司母公司的会计处理：
方法一：关于股权转让，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十六条及《企业会计准则解释4号》（财会[2010]15号）规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
A公司对C公司的长期股权投资按成本法核算，账面价值一直为1,000万元。假如按照上述长期股权投资准则规定，A公司2011年母公司报表中将产生1亿元的股权转让收益。
A公司2008年初从控股股东B公司这里以1.1亿元价格买了C公司100%股权，4年后2011年末以1.1亿元价格转让了C公司100%股权，本来对A公司母公司来说，假如不考虑4年来1.1亿元资金成本，应该没有其他任何收益或损失。但是，由于同一控制下企业合并时的会计处理，使得A公司母公司2010年报表出现了巨额的股权转让收益1亿元，笔者认为，这个处理结果明显是不合理的。
方法二：考虑到A公司2008年购入C公司股权时收购价与C公司账面净资产的差额冲减了所有者权益，A公司在编制2011年母公司财务报表时，将转让价与长期投资账面价值的差额1亿元，原路返回，即收购时冲减A公司留存收益1亿元，转让时调增留存收益1亿元。笔者认为，这种方法在准则中找不到明确规定，但较合理，建议采用此会计处理。
（二）A公司合并财务报表的编制
方法一：在合并财务报表中，由于转让前C公司产生的净利润已在合并利润表中体现，转让前长期股权投资的账面价值已经达到1.1亿元（投资成本1,000万元+损益调整1亿元），故股权转让收益则为0。
对于合并财务报表来说，表面上看过去相对合理些，因为2011年A 公司合并报表中并没有因为这次股权转让产生任何损益，但是细想，在2008年—2011年期间，C公司产生的1亿元的净利润，其实已经通过合并报表反映在A公司的报表中，也就是说，这4年里，A公司其实凭空多反映了1亿元的净利润。
方法二：为了上述合规但不合理的会计处理变得更合理，编制A公司合并财务报表时，将2008-2011年已反映在合并报表净利润中的1亿元“吐”出来，在2011年股权转让当期作为投资损失1亿元。这样从2008年-2011年的A公司合并报表累计数据来看，并没有因为收购和转让C公司的这一行为，增加或减少A公司合并报表利润。但是这个在准则及解释或规定中，似乎找不到任何依据；对公司来讲，相当于把前几年的累计确认的利润变成转让当年的一次性亏损，一般也难以接受这种巨额损失。
方法三：对方法二略加改进，让巨额转让损失不在一年里集中体现，则考虑分别冲减2008年至2011年四年合并报表净利润，也就是说，重新编制2008年-2010年的合并财务报表数据，将原合并进来的C公司当年净利润以其他方式转出，如投资收益的负数；同时已反映在2011年净利润中的C公司转让前实现的净利润也通过股权投资转让损失的方式转出。这样，将1亿元转让损失在2008年-2011年间根据实际C公司盈利情况反映在各年中。从结果看，收购和转让C公司对2008年-2011年合并报表的累计净利润数据没有任何影响，但是从净利润结构来看，多了1亿元的营业利润，少了1亿元的投资收益。这样的处理，看过去是让报表变得更平滑合理，但也找不到理论依据。
方法四：仅将C公司实现的2011年净利润通过投资转让损失方式转出，2008年至2010年的净利润仍反映在原报表中。这个方法的理由是，2008年至2010年C公司作为A公司的全资子公司，按企业会计准则纳入合并报表范围，没有任何问题，无需对前三年做任何调整。2011年，C公司股权转让了，所以需要把转让当年C公司实现的净利润从合并报表中调减出去。
方法五：由于上述讨论的各种方法虽有一定合理性，但找不到相关理论依据，考虑会计处理仍按方法一来，但在计算财务指标时，根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》，将C公司的净利润作为非经常性损益来扣除。但由于A公司控制C公司已达4年，作为非经常性损益似较牵强。
综上，笔者认为，上述各种处理方法，或合规但不合理，或合理又不合规，相对而言，方法一更合理简单且让客户接受。为什么会出现这种情况，究其原因，是不是源头出了问题，即同一控制下企业合并时购买日的会计处理究竟是不是合理？
三、对购买日会计处理的重新思考
回到上述案例购买日，即使2011年A公司不转让C公司股权，A公司收购C公司的股权差价先是一次性冲减了所有者权益，而后每年又将C公司的净利润反映到了合并利润表中，这样的结果是，A公司2011年末合并净资产不会因为是否有这笔同一控制下收购而发生变动，符合资产负债表观合并理论，但却增加了A公司2008年至2011年合并净利润共计1亿元，这似不符合会计准则制定的初衷，即通过同一控制下合并增加了上市公司的净利润，甚至可以说歪曲了A公司的合并净利润。
假如按照非同一控制下企业合并下购买法来处理，就不会出现类似的问题。上述案例中，购买日B公司账面净资产公允价值1.1亿元，账面价值1000万元，假设增值1亿元均系土地增值。则A公司母公司长期投资初始投资成本1.1亿元，2008年至2011年间每年合并报表时将C公司的资产(存货)和净利润按公允价值进行重新调整， A公司合并报表将不会因为上述收购行为产生收益或损失；2011年转让C公司股权时，母公司按投资成本1.1亿元转让，无损益，合并报表时，也不产生任何转让损益。这样会计处理结果才真正反映了收购和转让C公司交易事项的经济实质。
2001年6月美国财务会计准则委员会推出的美国财务会计准则公告141号《企业合并》准则明确取消权益结合法，统一采用购买法；2004年3月，国际会计准则理事会发布国际财务报告准则第3号《企业合并》也提出企业合并必须采用购买法。国际上是否已经体会到权益结合法这个会计处理带来的两难选择？
我们国家在2006年推出新企业会计准则的时候保留了同一控制下企业合并的权益结合法，是有当时的环境考虑的，在运行了几年后，实务中确实碰到了很多实际问题，笔者建议我们国家准则制定部门重新审视一下这个方法的利与弊，择机做出改进。令人欣喜的是在2011年12月财政部公布的《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）中提到，“在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。”也就是说，在合并报表上统一了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。笔者非常支持上述修订，这也体现我们国家会计准则在不断顺应形势、不断变化完善、不断与国际协同。笔者希望早日看到正式文件的颁布。
作者单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙）
