应收账款纵横说
2012年第5期 作者:胡传扬 郑志伟 阅读(9793)
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一、应收账款的资产属性及衍生关系漫议
1．会计上认为，应收账款是日常生产经营活动中发生的债权，更具体地说，就是因销售商品、提供劳务等日常生产经营活动应收取的款项。由此可以延展出以下几个义项：
第一，应收账款确立的基础是会计核算方式必须采用的权责发生制——凡当期已经实现的收入，即使款项尚未收到也应当计入当期收入，与该笔收入对应入账的就是应收账款。在收付实现制下则不可能产生应收账款。
第二，应收账款的发生（时间、发生额）必然以企业实现销售商品或提供劳务，并且已经满足确认收入的条件为前提。
第三，基于收入是企业盈利的主要来源，因此与收入同步发生的应收账款应视之为预期给企业带来经济利益的“正能量”。当然如果对它没有进行适当管理控制，这个“正能量”也有可能会受到损害。也就是我们通常讲的账务风险。
应收账款和预付账款以及预收账款是有区别的。应收账款将来取得的是货币资金，是现金的流入，预付账款将来得到的是商品或者劳务，是现金的流出，虽然都属于企业资产，但资产的形态完全不一样。应收账款是已经提供了商品和劳务，具有收取商品和劳务对价的权利，预收账款却尚未提供商品和劳务，在一定期间内必须承担提供商品和劳务的义务。如果混在一个账户内核算，虽然有明细客户记录，但是总量上（总账和会计报表）的反映是不准确的。这是会计报表列报提出区别填报要求的原因，也是在审计工作中对会计报表表述提出重分类要求的主要内容之一。
2．从财务视角来审视，可以说应收账款是企业采用了信用方式的经营方针，这一方针旨在尽可能多地占有市场份额。这种预先提供商品（劳务）亦谓“赊销”，从根本上说其实也是一种资金的垫付，只不过垫付的是被物化（非货币形式）了的资金。
不过从财务视角看，其所关注的应收账款更多地是指合同约定较长付款期限（如三个月或以上）且金额较大的销售（营业）款项的部分，因为它直接关系到企业的资金成本。对于仅仅由于提供商品（劳务）与收款的时间差所造成的那部分应收账款暂时不作为重点关注对象，当然如果收回款项的时间远远超出可容忍的范围那也是财务管理不得不加以关注的，因为企业同样为它付出了资金成本——相当于以同期银行贷款基准利率计算的利息。
财务视角对应收账款的关注另一热点是，由于各种原因致使相当数量的应收账款账龄在一年以上未能得到回收。这种情形不仅造成资金成本的损失，而且坏账风险大大增加。即使最后没有坏账损失，也由于大量资金不能及时回笼而影响企业正常的业务运营，甚至资金链断裂，多年前出现过的“三角债”就是这样一种恶果的表现。更加令人忧虑的是：由于应收账款与营业收入同时发生，而会计期末营业收入已经汇总进损益核算，但应收账款的现金流入却常年不能实现。极端情况下就会出现未分配利润的空心化——没有可供调用的足额现金来支撑账面利润，报表上利润和净资产非常夺人眼球，但企业的流动资金、用于发展的规模再投入以及投资者的红利分配却叫人好不为难。
3．坏账的发生原因除了受到经济诈骗无法收账，或者由于对方经营不善造成，但在实务当中更多的是因为发生了经济纠纷，加之对方流动资金紧张，就以种种“违约”作为其拒付的口实。
企业从谨慎原则考虑，为了减少坏账损失一次性影响期间利润，可能会采用提取坏账准备金的会计政策。但是按现行法规，这种资产减值准备在年度所得税汇算清缴时不能税前扣除，所以更多的企业倾向于对可能发生的坏账损失采用直接转销法。问题在于如果坏账金额足够大，就会使企业利润出现明显的异动，而且其所造成的损失如果不符合国家规定的必备条件，仍须调增应纳税所得额。这些必备条件相当严格，许多企业未必能够顺利获取符合规定条件的书面材料。所以应收账款发生坏账不仅给企业带来直接损失，还常常因此增加所得税应纳税额，给企业损失雪上加霜。
对于执行《企业会计准则》的企业，计提坏账准备在所得税处理上属于可抵扣暂时性差异（当然该缴纳的税款还是当期交了），如果已经预提了坏账损失的应收账款未来收回，则可以对上述差异的累计数（递延所得税资产）进行调整；但是对于执行《小企业会计准则》的企业而言，采用的是应付税款法（不设递延税项），计提坏账损失就意味着调增应纳税所得额，增加所得税费用。如果已计提了坏账准备的应收账款将来还是被收回，也不可能追回以前年度被调增并已经缴纳的所得税费用。所以后一类企业对发生的坏账作一次性报损似乎是更好的选择。
4．在年度会计报表审计中对应收账款的认定重要的内容：一是存在性——确实存在并发生过；二是权利——切实拥有并能够有效控制；三是完整性——包括截止日前的全部相关交易记录，总账与明细账合计相符，并检查截止日后是否发生销售退回；四是可回收性——账龄分析（资产质量评价）；五是准确性——计价正确（即扣除坏账准备后账面净值，如果以外币计价则进行汇率折算复核）；六是列报披露恰当——不属于应收账款核算范围（明细账户贷方余额以及不属于营销收入的结算事项）予以重分类调整。
如果审计过程当中未能顺利地作出对年末余额认定，则会进一步检查交易事项的发生，例如执行销售循环测试、分析性复核；如果发现舞弊嫌疑，进一步检查相关内部控制并与企业治理层沟通。
还有一点应当提及，即应收账款审计与应收账款管理审计有着显著区别：应收账款审计属于财务收支审计的范畴，起着检查和监督作用；应收账款管理审计属于管理审计的范畴，是对企业应收账款管理的效益、管理方法、管理制度的发挥程度以及应收账款管理人员素质的审计，是一种面向未来的审计，也是现代企业内部审计的重点和方向。
除审计外，会计师事务所和注册会计师还可以为企业应收账款坏账鉴证服务。通过查验企业提供的内部证据证明坏账的存在，从而为企业管理层向治理层报告和作出处置决定提供合理保证的书面意见；如果能够同时收集到具有法律效力的、充分的外部证据，则可以为企业申报所得税税前扣除提供鉴证专项报告。
二、 民商事法律层面的应收账款定位及其权能概述
1．《物权法》首次将“应收账款”列入法条，并规定它是可以由债务人出质的一项权利（参见《物权法》第二百二十三条）。而应收账款法律上的定义则见于中国人民银行（2007）第4号令《应收账款质押登记办法》第四条：本办法所称的应收账款是指权利人因提供一定的货物、服务或设施而获得的要求义务人付款的权利，包括现有的和未来的金钱债权及其产生的收益，但不包括因票据或其他有价证券而产生的付款请求权。该条还列举了下列五项：（一）销售产生的债权，包括销售货物，供应水、电、气、暖，知识产权的许可使用等；（二）出租产生的债权，包括出租动产或不动产；（三）提供服务产生的债权；（四）公路、桥梁、隧道、渡口等不动产收费权；（五）提供贷款或其他信用产生的债权。
与会计意义上的应收账款比较，法律上指称的应收账款明显要宽泛得多。会计上的应收账款仅指企业在生产经营过程中因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项或代垫费用等。其有三个特征：（1）为企业因经营活动形成的债权；（2）是流动资产性质的债权；（3）是在收入实现时已经确认了的应收客户款项。
通过比较不难看出两者之间的差异：（1）在会计主体与法律主体的差异：法律意义上的主体，权利人不限于企业，义务人也不限于企业的客户。（2）会计意义上的应收账款仅限于现有的实际发生的应收客户款项，而法律意义上的应收账款还包括未来可能发生的债权及其收益。（3）法律意义上应收账款列举的出租、不动产收费权以及提供贷款或其他信用产生的债权皆不是会计上的应收账款。（4）会计意义上的应收账款并不限于金钱债权，与应收票据或其他有价证券泾渭分明，根本无须在概念中作出上述除外规定。
2．应收账款在资产负债表里列在资产项下，无疑它是企业的财产权利。在民法学上财产权利包含两个部分——物权和债权。物权是对物的直接的、排他性的支配权，是绝对权利，表现了静态的财产关系。企业里的货币资金、存货、固定资产都是企业享有的物权；与物权不同的是，应收账款作为债权不具有排他性，它只是对特定人（即债务人）的请求权。通过要求债务人（就是接受商品劳务的企业、客户）为一定的行为（就是给付现金），进而实现企业的财产利益，即实际取得对现金的占有、使用、用益和处分的权利，所以债权是一种动态的财产关系。
按照民法学理论，债权的存在依赖于债务，实现债权有赖于债务的履行。前文讲到应收账款被记录入账必须是商品所有权已经转移或劳务已经完成之后才得以成立，也即是说，企业应客户的要约先行履约提供商品、劳务的给付（债务），才能取得应收账款的债权，成为债权人。
这里引申出三个问题：第一个问题，企业先行完成给付的商品劳务应当符合与客户的约定要求，包括数量、质量（符合国家标准或行业标准或客户特定要求）、与客户约定的交付时间地点、交付方式。在上述要求全部达到后，给付行为才没有瑕疵地得以完成。同时，已经事前与客户约定了明确的价款和收（付）款时间方式，据此享有债权。之所以提及这个问题是因为在实务当中有的企业总有一部分应收账款未能及时收回或未能足额收回，又不及时处理，长期挂账，往往就是由于提供的商品劳务存在这样那样的瑕疵，给某些买受方以拒付或拖延的口实，用法律语言说就是债务人可以行使对债权人的抗辩权。所以如果企业先前履行债务不彻底不到位，便很有可能招致企业的债权遭受伤害。
第二个问题：作为债权人，企业在法律地位上取得三项权利：一、请求权。合法地迫使他人让渡财产的权利。对于已经确立的应收账款而言，就是要求客户偿付商品劳务对价的权利；二、受领给付权。合法取得他人给付财产的权利。就是企业收取客户支付的款项受法律保护；三、诉权。当前两项权利不能实现时请求司法保护的权利。
第三个问题，债权作为财产权利它可以由债权人自由处分。这里的处分主要指转让、用益和放弃。法律规定的债权转让条件是该债权必须具有流通性，而应收账款正符合这一条件——它是流动资产，而且它的给付内容一般都是货币（流通性最强的一般等价物）——当然如果交易中途变更支付方式约定转而为非货币偿付者，或交易合同中早已设立债权不得转让之特别条款者除外。所以，应收账款可以任由企业债权人转让（贴现出售）、用于权利交换以及放弃权利（豁免债务）。
当应收账款被企业转让（贴现出售）时，它在会计上的性质发生转化，成为《企业会计准则》指称的交易性金融资产（参见《企业会计准则》第22号），而贴现手段则体现其此时此地的公允价值。不过法律同时规定被转让的应收账款其原债权人（让与人）应当对受让人履行告知义务，告知内容包括债权的情形、证明文件、债务人可能的抗辩权；同时还须承担对该债权的担保义务（担保该债权的真实性合法性）。由于当下社会诚信体系建设尚不完善，应收账款的受让人在很大程度上顾虑己方可能承担的风险（包括坏账损失、诉讼成本等），所以在实际的经济活动当中这种转让尚且罕见，不过毕竟债权人对属于自己的应收账款可以行使此种权能。
应收账款被用于权利交换，通常所说的“债转股”就是一种，当债务人企业处于资不抵债的困境时实施债务重组的可选方案之一，只要双方就折算比价、股权份额等的谈判能够取得互利共赢结果。会计上，应收账款转化为长期投资，也不失为最大程度保护债权人利益的措施——民法学上可称之为受领保持力：取得的股权也是依该债权获取的给付利益。债务重组的另一类可选方案是拥有应收账款的企业债权人有条件或无条件地减免（也可以是全部免除）负债企业的债务（应付账款），这种减免或豁免当然会造成会计核算中的损失，但这种损失是债权人企业自主的权利处分——放弃、免除、不行使的权利。
3．应收账款作为企业债权其拥有请求权和受领给付权的受领保持力还体现在该企业在一定条件下成为质权人。《担保法》规定了权利质押（第四章第二节第七十五条第（四）款），《物权法》更具体规定：债务人或第三人有权处分的权利可以出质，其中包括应收账款（参见第二百二十三条）。但由于权利是无形的，无法以占有有形资产的方式加以控制，而且出质人当时仍然是该（被用于出质的）债权的权利人，因而存在着出质人可能自行请求其债务人按原约定清偿（将其债务人的给付款项仍然划归出质人账户）、甚至出质人由于某种考虑竟然免除其债务人债务从而消灭被出质债权的可能性。因此质权人要确保有效实现质权（原债权）必须运用法律和行政的手段。
法律方面：债权人（质权人）与债务人（出质人），还包括第三方（出质人的债务人）订立书面契约，锁定以下原则：被出质的应收账款不允许出质人另行转让；如果质权人同意出质人转让，其转让所得价款必须优先向质权人清偿；出质人不得放弃被出质的应收账款之债权；第三方对出质人所欠债务的偿付确定地转移至质权人——通过这些条款固化三方权利义务，严密保护质权。
行政方面：必须在国家征信机构进行登记，确认质权成立。中国人民银行已经制定了《应收账款质押登记办法》（中国人民银行令2007年第4号）和《中国人民银行征信中心应收账款质押登记操作规则》，与《物权法》同日实施。根据《办法》、《规则》的规定，质权人和出质人（原债务人）的基本信息、应收账款的描述、登记期限以及相关附件都应当提交公示。当然，出质人和其他利害关系人也可以提出异议登记，但提出之后必须及时向法院就此提起诉讼。
应收账款质押可行的具体执行方式是：通过质押合同约定，由质权人（出质人的原债权人）对出质人（原债务人）应收账款进行监控，将出质人应收账款的可收取现金由其债务人直接解入质权人指定并控制的银行专门账户。由此来实现质权——也就从根本上已经保证了（原）债权人把债权转化为物权，将请求权改变为实际占有权。
把应收账款作为一种普通债权来设定质押，已经得到许多国家（如德国、瑞士等）的立法承认。在我国，由于程序比较繁复，债权人企业要设定质权将付出相当大的成本；特别是应收账款质押登记须公开相关信息，而企业本来就将这些信息作为商业秘密来保护，所以如果不是所持债权金额巨大，如果企业没有专设的法务部门，企业往往是不愿为之。不过作为实施应收账款有效管理的一种手段，应收账款的债权人企业还是需要了解有关法律规定，可择而使之。
从另一个方向来观察，拥有应收账款的债权人企业，为了自身业务活动的需要（成为另一宗交易中的债务人），同样可以把自己的应收账款用于质押以换取其他经济利益，充分行使自己的财产权利。当然，这样做应当知会债务人并取得其同意。
4．根据民法学理论，债权有许多特性，其中之一是它具有期限性，这个特性当然也适用于应收账款。所谓期限性，就是说期限届满债权归于消灭。
没有书面合同约定期限的应收账款，企业作为债权人有权随时向买受方要求履行给付现金的义务，买受方作为债务人亦有权随时履行债务。普通的销售（营业）行为大多如此，对那些经常性的、关系稳定的老客户企业更多地也是采用这种方针。企业总是希望不断招徕新客户又保持住既有客户群，只要企业拥有足够的现金流，一般不急于行使请求权——催促客户付款，但在此情势下仍应当注意债权的期限性问题，不能无限期地延迟收款。民商事法学研究表明，债权存续时间愈长实现债权的可能性就变得愈小。所以审计中通常把三年以上账龄的应收账款评价为不良资产；会计准则关于提取坏账准备的规定、企业选用备抵法会计政策实际上也内含着法律层面的考虑。
对于实施应收账款信用政策的企业，由于采取这种方式开展销售业务的往往是标的物金额巨大、付款期限较长，合同也会约定有效期。期限届满如果债务人未履行或未完全履行债务，企业虽然可以主张违约金请求权或损害赔偿权，委托律师寄发催告文书或诉请法院强制履行，但是企业必将为此付出相当大的成本（包括时间、人力、费用等）。即便如此，企业权力的行使仍受时效限制，不允许永远存续。《民法通则》第一百三十五条就规定“请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年”，即合同期满二年后作为债权人企业享有的诉权也将归于消灭（注：如果应收账款内容为租金，诉讼时效仅为一年）。所以债权期限性问题必须引起注意，把它作为管理控制应收账款的重要方面来考量。
5．企业的经济活动受法律的约束，同时法律也保护企业合法的经济活动，所以维护应收账款的权利实现，我们不能离开法律这一有效的途径。
对于恶意欠款拒不偿付的债务人，应收账款质押没有可行性，但是企业仍可以采取债权保全措施：委托律师向法院申请司法救助。这里，企业作为债权人又可以主张两项权利：代位权和撤销权。
代位权是指债权人企业为保全自己的债权，以自己的名义行使对债务人的权利。当该债务人享有对第三人的权利而又殆于行使，致其财产能增加而不增加，危害本企业债权实现时，本企业作为债权人可代为行使属于债务人的请求权，以增加债务人的财产从而使自己的债权得以实现（参见合同法第七十三条）。（A公司有对B公司的应收账款，B公司久拖不还；同时A公司得知B公司完全可以回收其对C公司的应收账款却不积极收取，A公司经过法定程序可以代为行使B公司对C公司请求偿付的权利。）代位权是债权人的固有权利，但是代位权的行使必须符合其法定构成要件，同时法律规定该项权利的行使必须通过诉讼经法院裁决。
撤销权是指债权人企业对债务人企业所做出的危害自身债权的法律行为，有请求法院撤销该行为的权利（参见合同法第七十四条）。（B公司对A公司应付账款金额巨大，明明有支付能力却长期不予偿付，并且在上述债务期限即将届满之日，B公司突然免除了其关联方C公司所欠本公司的巨额款项。 A公司获悉后设法获取相关证据，提交法院请求作出裁决，撤销B公司对C 公司免除其债务的行为，追回C 公司对B公司的欠款用于偿付B公司对A公司的债务。）债权人向法院请求撤销权必须提供证据证明几个要件：一是自己的债权合法成立，二是债务人诈害的行为已经发生，三是债务人的诈害行为已经损害了债权。而法院作出裁决还必须认定债务人的行为具有主观故意（明知行为有损害他人的后果仍有意为之）。
注意，不论行使代位权或是撤销权，要求债务人给付的金额都只能以原债权额度（应收账款账面原值）为限。
三、对应收账款管理控制的再认识
1．控制点前移。把应收账款的控制管理作为整个企业质量控制体系(QC)的有机组成部分来看待。只要为客户提供了符合标准（国家标准、行业标准、合同约定标准）的商品劳务，企业方可取得不存在瑕疵的债权，就可以在相当程度上减小因商业纠纷导致的应收账款难以（或不能及时）回收的几率。同时，营销合同的文本必须格式规范，内容完善，明确各方的权利义务、尤其是关于违约条款的规定，藉以增强各方行为的责任感。
2．制定恰当的应收账款信用政策。在扩大市场份额和企业资金成本付出之间寻找平衡点，最大限度地保障企业资金的安全性和资金流动的有效性。企业治理层应考虑财务、法务、生产各职能部门对营销机构与客户订立合同的参与程度，对信用期较长、金额较大的应收账款要对客户进行评估，在应收账款发生之后要追踪客户信息，关注其所属行业的市场景气度，以便及时采取对策，妥善应对可能面临的收款风险。对于信用级别较低的客户，可以采用有担保销售和不赊销等等。如果有以外币计价的大额应收账款，还需充分估计汇率风险。
3．应收账款的会计记录必须明晰，依据不同的经济活动内容分门别类入账。应收账款只应该反映仅属于营销活动的金额，这才能在会计报表列报披露时达到准确性的要求。
4．定期进行应收账款账龄分析。每间隔一个合适的期间与长期连续发生交易的常客户核对余额，相互确认；及时处置已经发生的纠纷，保证账面记录的数据质量，进而对其可回收性也有了一定程度的掌控。
5．完整地建立应收账款客户档案，妥善地保存（最好是集中归档保存）与应收账款发生有关的所有文件（合同、对账函件副本，催收函件副本包括挂号邮寄凭证、有关电子邮件的备份等等），单证（发票、出库单、托运单、出口报关单、保险和装船凭证、客户收货确认回单等等）。凡此种种都可以作为举证材料，为企业内部核销坏账，申报坏账税前扣除以及保护企业债权而提起诉讼提供充足的证据。顺便提醒两个细节：催收款项尽量使用书面方式（便于存档），少用电话方式（难以保存，且录音证据力受到限制）；如果企业派员上门催收客户欠款，那么一定要有会商记录。在实际工作中由于企业不能提供相关材料难以举证和导致第三方鉴证困难而不能获得税前扣除批准的情形屡见不鲜；在企业内部，如果要对个人责任进行认定和追究，缺少相关材料也难以保证结论的公平公正。
6．对于已经陷入债务危机的客户，运用法律手段通过法律途径解决纠纷。如其有发展潜力，应合理有效地利用债务重组等方式，以挽救自己的损失；如其没有发展潜力，则可要求债务人及时提供担保（前文所述质押合同即是一种），或者及时启动债权人申请破产程序，以减少损失。
作者单位：上海锦瑞会计师事务所；上海久信会计师事务所
