浅析《上海市审计条例》与CPA审计
2012年第5期 作者:朱静芬 阅读(5671)
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一、条例与CPA执业
随着经济社会的快速发展，审计机关现有的审计力量与审计任务之间的矛盾日益突出。于是，审计机关通过政府购买服务的方式，聘请专业人员参与审计工作成为一种趋势。为规范聘请外部人员管理，强化审计质量控制，《条例》第37条明确了受聘人员的条件、业务范围和参加审计业务的执业要求。受聘人员需要具有与审计事项相关专业知识，可以参加审计业务或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定。被聘请人员参加审计业务，应当执行国家审计准则，遵守审计工作纪律，并接受审计机关的指导和监督。CPA作为国家审计力量的有力补充，接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务的情况也越来越多。CPA在参加审计机关委托的审计业务时，就要按照《条例》规定执行。
这里提到的“审计工作纪律”，可以参考《条例》第8条规定，该条增加了勤勉尽责，保持职业谨慎等审计行为准则内容，细化了保守秘密的相关规定，明确了审计人员回避制度。CPA在参加审计机关委托的审计业务时，也应当严格依法、客观公正、实事求是、勤勉尽责、廉洁奉公、保守秘密，保持职业谨慎，不得参与被审计单位的管理活动。对于执行审计业务取得的资料、形成的审计记录和掌握的相关情况，未经审计机关批准不得对外提供和披露，不得用于与审计工作无关的目的。与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当依法回避。该条为CPA在参加审计机关委托的审计业务时，该如何遵守审计工作纪律指明了方向。
如果发现外聘人员有未遵守相关审计工作纪律甚至出现违规行为，《条例》对相应的法律责任予以明确。第42条规定，审计机关聘请的专业人员在参加审计工作中有徇私舞弊或者故意隐瞒审计发现的重要问题、泄露国家秘密、利用所掌握的商业秘密谋取私利等行为的，依法追究责任。
如果会计师事务所不是仅仅派出CPA参与审计，而是受托为依法属于审计机关审计监督对象的单位出具审计报告，这时就很有必要学习《条例》第7条和第22条的内容。第7条指出，“审计机关实施审计和专项审计调查时，可以一并对社会审计机构为依法属于审计机关审计监督对象的单位出具的相关审计报告进行核查。审计机关核查社会审计机构出具的相关审计报告时，发现社会审计机构存在违反法律、法规或者执业准则等情况的，应当移送有关主管机关依法追究责任。”第22条指出，“审计机关实施审计和专项审计调查时，可以利用经核实确认的内部审计机构或者社会审计机构的审计结果。”可见，会计师事务所的相关审计报告会受到审计机关的核查，如有违反法律、法规或者执业准则等情况，会被移送有关主管机关依法追究责任。
因此，会计师事务所和注册会计师任务艰巨，责任重大，不是出好报告就万事大吉，后面有着一双监督的眼睛。审计质量是审计工作的生命线，惟有把好审计质量关，才能减少审计风险。
二、深化审计内容、拓展审计领域
1．审计监督的事项和内容
第10条指出，审计机关审计监督的事项包括九项：本级预算执行情况和其他财政收支情况；本级各部门（含直属单位）的决算和下级人民政府的预算执行情况和决算以及其他财政收支情况；国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支情况；国有、国有资本占控股地位或者主导地位的企业和金融机构的财务收支及其境内外国有资产经营管理情况；政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算；政府部门管理和其他单位受政府委托管理的社会保险基金、社会救助资金、社会福利资金、社会捐赠资金、住房公积金及其他有关基金、资金的财务收支情况；国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支情况；国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人应负经济责任的履行情况；法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的其他事项。
此外，审计机关可以就财政经济政策和宏观调控措施执行情况、预算管理情况、国有资产管理使用情况以及其他与财政收支有关的特定事项，对有关部门、单位进行专项审计调查。
该条内容与审计法相比，是对审计法已经明确的审计事项，集中归并为一条，并针对本市实际情况，予以细化、补充。其中新增了3个事项纳入审计事项范围：国有、国有资本占控股地位或者主导地位的企业和金融机构境外国有资产经营管理情况；住房公积金的财务收支情况；财政经济政策和宏观调控措施执行情况的专项审计调查。从而强化了对境外国有资产审计监督，更好地服务于“走出去”战略；监督民生实事的开展情况，更好地维护广大群众切身利益；发挥专项审计调查从体制、机制、制度及政策层面揭示和反映问题的作用。
2．政府投资建设项目审计重点内容
根据上位法和审计署《政府投资项目审计规定》(审投发〔2010〕173号) 等规定，结合《上海市市级建设财力项目审计监督暂行办法》(沪府办发〔2010〕41号)，《条例》明确了审计机关对政府投资和以政府投资为主的项目的预算执行情况和决算的审计重点内容，延伸调查范围。
第14条指出，建设项目审计重点内容主要包括履行基本建设程序情况，投资控制和资金管理使用情况，项目建设管理情况，工程成本支出情况等4方面。延伸调查范围包括与建设项目直接有关的勘察、设计、施工、监理、造价咨询、招标代理、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性。
同时，为了保障建设项目审计结果的有效运用，避免审计结果与工程合同之间产生行政行为与民事行为在法律效力上的冲突，该条明确了审计结果的法律效力。该条规定，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。
3．资源环境审计重点内容
为加强对资源和环境保护的审计监督，推进资源环境审计的规范化、制度化，根据审计署《关于加强资源环境审计工作的意见》(审农发〔2009〕147号)、《审计署“十二五”审计工作发展规划》(审办发〔2011〕112号)等文件要求，《条例》明确了开展资源环境审计的事项范围，重点审查内容和目标要求，从而为审计机关服务科学发展、促进经济发展方式转变、推动生态文明建设提供法律保障。
第15条指出，可以专门开展资源环境审计的事项范围包括涉及资源保护与开发利用、污染防治、生态系统保护和生态治理工程、节能减排资金的事项。重点审查内容包括资源环境保护事项相关资金的征收、分配、使用和管理情况，资源环境保护政策法规贯彻执行情况，资源环境保护项目的建设及运营效果。
4．绩效审计重点内容
为强化绩效审计工作，《条例》根据上位法的有关规定，明确了专门开展绩效审计的事项范围、重点内容和审计评价要求，对促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性，推动建立健全政府绩效管理制度，提高经济发展的质量和效益，发挥重要作用。
第16条指出，开展绩效审计的事项范围包括社会关注度高、使用财政资金数量大、涉及重大公共利益的事项。重点审查内容包括配置、使用、利用财政资金和其他公共资源的绩效目标设定情况；财政资金投入和使用情况，其他公共资源配置和利用情况；为实现绩效目标制定的制度、采取的措施等情况；绩效目标的实现程度及效果。
绩效审计评价依据包括有关法律、行政法规、规章以及政策、制度、标准、绩效目标等。选择绩效审计评价标准时，可以听取被审计单位、专家学者、政府部门、行业协会及社会公众的意见。这样可以更好地体现绩效审计评价依据和评价标准的合理性、有效性、相关性和公认性。
5．经济责任审计重点内容
《条例》明确了开展经济责任审计的审计监督范围，审计类型，审计评价和责任界定。
第17条指出，审计机关开展经济责任审计的审计监督范围为国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况。开展经济责任审计类型包括主要负责人任职期间的任中经济责任审计和主要负责人不再担任所任职务时的离任经济责任审计。审计评价应当依照法律、行政法规、国家有关规定和政策等，坚持客观公正、实事求是原则。责任界定要根据不同情况区别主要负责人履行经济责任过程中存在问题所应当承担的直接责任、主管责任、领导责任。
三、创新审计方法，提高审计效率
1．利用信息技术开展审计工作
为了进一步规范审计机关利用信息技术开展审计工作，使审计机关适应上海“智慧城市”建设、提高审计效率，防范审计风险，《条例》对利用信息技术开展审计工作的相关事项作了具体规定：
第20条指出，审计机关有权要求被审计单位提供与被审计单位财政收支、财务收支相关的电子数据和信息系统技术文档。被审计单位信息系统数据接口应符合国家标准或者行业标准，未设置符合标准的数据接口的，审计机关有权要求被审计单位及时将数据转换成能够读取的格式输出。审计机关在政府预算执行、税收、社会保险等重要领域实施联网审计，被审计单位应当予以配合。这样有力地保证审计机关能够顺利采集财政收支、财务收支及相关业务活动的电子数据，在相关重要领域顺利实施联网审计。
第21条赋予审计机关对被审计单位运用计算机管理财政收支、财务收支以及与审计事项相关的业务活动的信息系统有效性、安全性等进行检查的权利。在检查被审计单位相关信息系统时，可以利用被审计单位信息系统的现有功能或者采用其他计算机技术和工具，从而督促被审计单位确保信息系统的有效和安全。但同时要求检查中应当避免对被审计单位相关信息系统及其电子数据造成损害。
第39条提出了审计机关建立审计监督对象基本情况数据库和审计监督对象及时报送有关电子数据和信息系统技术文档等资料的要求。该条指出，审计机关应当建立审计监督对象基本情况数据库并及时更新数据，反映与审计事项相关的财政收支、财务收支以及有关经济活动情况。依法属于审计机关审计监督对象的单位应当按照规定及时向审计机关报送有关电子数据和信息系统技术文档等资料。
第41条明确了被审计单位违反有关规定，以及开发和故意使用具有舞弊功能的计算机信息系统违规行为的法律责任。该条指出，被审计单位运用计算机管理财政收支、财务收支的信息系统不符合法律、行政法规和有关主管部门的规定、标准的，由审计机关责令限期改正或者更换；在规定期限内不予改正或者更换的，应当通报批评并建议有关主管部门予以处理。审计机关在审计过程中发现开发和故意使用有舞弊功能的计算机信息系统的，依法追究有关单位和个人的责任。
2．采用跟踪审计方式开展审计工作
跟踪审计是一种以分阶段、全过程为特征的审计方式，具有时效性、连续性、针对性、准确性、促进性、政策性等特点。它的优势在于边审计、边整改、边规范、边提高。为推进跟踪审计的规范化、制度化，《条例》根据《审计署“十二五”审计工作发展规划》有关加强跟踪审计的要求，明确了采用跟踪审计方式的审计事项范围，跟踪审计中出具阶段性审计报告的要求。
第27条指出，审计机关采用跟踪审计方式的审计事项范围是对政府投资和以政府投资为主的城市基础设施、保障性住房、学校、医院等重大建设项目的预算执行情况，以及用于应对突发事件、举办重大活动的资金管理使用情况。还明确了审计机关在跟踪审计过程中，应当出具阶段性审计报告。审计机关应当在阶段性审计报告中要求被审计单位限期整改，并在最终的审计报告中反映已发现问题的审计整改情况以及尚未整改的问题，以规范跟踪审计报告的出具，促进审计整改工作。
四、强化审计结果运用、促进审计整改
1．规范审计结果公开公示制度
《条例》对实施审计的公示，审计结果公布的途径和主要内容作了规定。第19条规定审计机关开展经济责任审计，应当进行实施审计的公示；开展其他审计，可以进行实施审计的公示。第33条指出，审计机关应当根据国家和本市有关规定，通过政府网站、新闻发布会、报刊等途径向社会公布审计和专项审计调查结果。审计机关公布的审计和专项审计调查结果主要包括审计和专项审计调查事项的基本情况，审计评价，审计和专项审计调查发现的主要问题，审计意见及审计建议，被审计单位、被调查单位的整改情况。审计机关公布审计和专项审计调查结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密。这样可以有力推动审计工作公开透明，更好地把审计监督与社会监督结合起来，让群众充分知情、理解、参与和监督，在更广范围、更高层次发挥审计监督的职能作用。
2．建立健全审计结果运用制度
审计结果是审计工作成果的体现，是审计发挥“免疫系统”功能和建设性作用的载体。
《条例》第28条、第29条，对需要向本级人民政府报送审计结果的情形作出了规定。审计机关应当向本级人民政府提出本级预算执行和其他财政收支的审计结果报告、经济责任审计结果报告、绩效审计结果报告和专项审计调查结果报告。如在审计中发现涉嫌重大违法犯罪的问题，与财政收支、财务收支的有关政策及其执行中存在的重大问题，关系经济安全的重大问题，关系信息安全的重大问题，影响社会公共利益的重大问题或其他重大事项，应当采用专题报告等方式向本级人民政府报告。
第34条对政府及有关部门运用绩效审计结果、建设项目审计结果、经济责任审计结果作了特别规定。市和区、县人民政府应当将审计结果作为政府部门绩效管理、考核和行政问责的参考依据。绩效审计结果应当作为有关部门决策、绩效考核的参考依据。政府投资和以政府投资为主的建设项目的审计结果，应当作为有关部门办理项目竣工财务决算的依据。经济责任审计结果应当作为考核、任免、奖惩被审计的国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人的重要依据。审计机关的审计结果能够满足其他监督检查部门履行职责需要的，其他监督检查部门应当加以利用。
3．建立健全审计整改制度和机制
审计整改是纠正问题、加强管理、提高效能的重要手段。为了促进审计整改工作的规范，增强审计整改的可操作性，《条例》对被审计单位书面报告审计整改结果报告的时限，审计机关检查了解审计整改情况的主要内容，以及建立审计整改工作督促检查机制作了规定。
第31条指出，被审计单位应当自收到审计报告、审计决定书之日起90日内，将审计整改情况书面报告审计机关。审计机关检查了解审计整改情况的主要内容包括4项：被审计单位对审计机关作出的处理、处罚决定的执行情况；被审计单位对审计机关要求自行纠正事项的执行情况；被审计单位和其他有关单位对审计机关建议的采纳情况；有关单位对审计机关移送事项的处理情况。
第32条指出，市和区、县人民政府应当建立审计整改工作督促检查机制，重点对违法违规行为严重、拒绝或者拖延整改的部门和单位进行审计整改督促检查。对被审计单位未整改或者未完全整改的事项，审计机关和有关部门按照规定采取通报批评、对有关责任人问责等措施。
五、加强审计工作管理，增强审计监督合力
为了加强审计工作管理，整合审计资源，健全审计机关与相关部门之间的协作配合机制，保障审计机关依法有效履行审计监督职责，形成部门之间的监督合力。《条例》对加强审计管理，完善审计监督协调机制等方面作出了规定。
1．加强审计质量控制
审计质量是审计工作的生命线，《条例》第9条进一步细化审计质量控制，指出审计机关应当加强审计质量控制，实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制，并明确了建立审计项目质量责任追究制度。
第24条对征求意见的审计报告的进一步核实作出了规定，指出被审计单位、被审计的主要负责人或者有关责任人员对征求意见的审计报告有异议的，审计组应当进一步核实，并根据核实情况对审计报告作出必要的修改。审计机关按照规定程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计单位、被审计的主要负责人或者有关责任人员对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告。
2．完善审计项目计划编制
审计项目计划制定的科学性，可以有效实现审计目标，增强审计效果。《条例》第18条特别规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，按照本级人民政府和上级审计机关的要求，确定年度审计工作重点，编制年度审计项目计划。审计机关编制年度审计项目计划前，可以听取相关单位和社会公众的意见。从而更好地凝聚社会各界智慧，增强审计项目计划的科学性、可行性，促进审计工作科学有序运行。该条还指出，年度审计项目计划及计划变更应当经本级人民政府批准，并报上一级审计机关备案。审计机关应当根据年度审计项目计划，组成审计组，并按照国家有关规定通知被审计单位，使年度审计项目计划的实施及计划变更程序更加规范。
3．规范健全审计协调机制
《条例》第23条明确了审计机关提请协助事项的情形，该条规定审计机关实施审计和专项审计调查时，因行使职权受到限制而无法获取适当、充分的审计证据，或者无法制止违法行为对国家利益的侵害时，可以根据需要，按照有关规定提请有权处理的机关或者单位予以协助和配合。有关机关或者单位应当予以协助和配合。
第30条明确了审计机关依法移送的事项，该条规定对依法应当由公安、监察、检察机关或者其他有关部门处理、处罚或者追究有关责任人员责任的事项，审计机关应当移送有关部门。有关部门应当依法及时处理，并将处理结果书面告知审计机关。并规定有关部门应将依法处理结果书面告知审计机关。从而进一步规范、健全审计机关与有关部门在案件移送处理等方面的协作配合机制。
第25条明确相关单位协助执行审计决定的义务，该条规定审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行。审计决定需要有关主管部门、单位协助执行的，审计机关应当书面提请协助执行，有关主管部门、单位应当书面回复审计机关。从而进一步健全了相关单位协助执行审计决定的机制。
4．明确审计双方责任和违规行为的法律责任
《条例》依据上位法，参照国家审计准则，明确审计机关在审计监督活动中依法应当承担的责任，被审计单位依法配合审计监督的责任，以及审计机关和审计人员发生违法违规行为时依法应当承担的法律责任。
第3条、第4条对审计机关的责任和被审计单位的责任作出了区分。其中第3条对审计机关的责任作了总括性规定，主要包括审计机关应当依照法律规定的职权和程序，对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益和主要负责人经济责任的履行情况独立实施审计监督，并出具审计报告。第4条对被审计单位的责任作了总体性规定。首先对被审计单位的财政收支、财务收支，应当依法接受审计监督作了规定。指出，市人民政府各部门，区、县人民政府及其各部门和乡、镇人民政府的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照法律、行政法规和本条例规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依法接受审计监督。同时，在审计法的基础上，根据会计法的相关规定，对被审计单位实施内部控制、保证财务会计资料真实、完整的责任作了规定。指出，被审计单位应当在财政收支、财务收支以及有关经济活动中，遵守相关法律、行政法规，建立并实施内部控制，按照国家统一的会计制度编报财务会计报告，保证财务会计资料以及与审计事项相关的其他资料的真实和完整。从而促进被审计单位建立健全自我约束机制并依法配合审计监督。
第6条对审计机关和被审计单位如何加强内部审计工作分别作了规定。审计机关主要职责是通过检查评估内部审计业务质量、培训内部审计人员、组织内部审计业务交流、指导内部审计自律组织工作等方式，加强对内部审计工作的业务指导和监督。被审计单位主要职责是按照国家有关规定建立健全内部审计制度，根据内部审计工作需要设立内部审计机构或者配备内部审计人员，并可以参加依法成立的内部审计自律组织，内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。
第43条明确了审计机关和审计人员违规行为的具体表现和法律责任，并在与审计法第52条衔接的基础上，对审计机关和审计人员“滥用职权”的情形予以了具体化。该条规定审计机关和审计人员有违反规定行使审计处理、处罚权；采取非法手段获取审计证据；泄露所知悉的国家秘密、商业秘密；徇私舞弊、玩忽职守等行为之一的，对有关责任人员依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。促使审计机关和审计人员自觉履行应尽职责、规范自身行为，从而为顺利开展审计监督打下基础。
作者单位：上海市委宣传部审计室
