工作底稿是诚信档案，是责任小说

2012年第5期    作者:刘志耕    阅读(5333)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

每年上半年，注册会计师（以下简称“CPA”）们都非常忙，主要工作是编制年报审计工作底稿。这项工作包含了CPA们太多的酸甜苦辣，工作底稿也是CPA审计技术的典型结晶。为了编制工作底稿，大多数CPA不仅要经常焚膏继晷，而且编制底稿的要求多、难度大、风险高。但也有一些CPA是典型的当局者迷，只知埋头苦干，对工作底稿究竟为何物却未及思考，即使有思考但仍模糊不清或不够全面、恰当。为此，笔者从三大方面专题谈一谈对工作底稿的思考和理解，以助大家更好地理解编制工作底稿的要求、意义及内涵，从而更加全面、正确地执行审计准则，更有效地提高执业质量，防范职业风险。

一、底稿是审计程序，底稿是审计证据

《中国CPA审计准则第1131号——审计工作底稿》第五条规定：“审计工作底稿，是指CPA对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。”由此可见，审计工作底稿由审计计划、审计程序、审计证据、审计记录四部分组成，这四者的关系是，制定审计计划是为了实施审计程序，实施审计程序是为了获取审计证据，获取审计证据是为了得出审计记录。但是，一方面，由于审计计划本身就是实施审计项目首先必须履行的审计程序，而且又是关于审计程序的计划，所以，审计计划本质上应该属于审计程序的范畴；另一方面，由于为得出审计结论做出的记录是CPA履行审计程序后对所获取审计证据的分析和判断，且审计结论又是支撑审计意见的审计证据，因此，从本质上讲，为得出审计结论做出的审计记录就应该属于审计证据的范畴，而且是直接支撑审计意见的证据。因此，上述四方面可以简单合并理解为两个方面，即审计程序和审计证据。

然而，由于在实施审计的过程中，必须是边实施审计计划制定的审计程序、边获取审计证据，边考虑对审计计划的修改，直至得出审计结论完成审计工作。所以，我们完全可以得出这样的结论：审计程序贯穿于整个审计过程，审计证据覆盖了整个审计工作底稿，审计程序决定并影响着审计证据，审计证据也影响并修改着审计程序，审计程序和审计证据共同支撑并组成了审计工作底稿。

但是，在日常审计实务中，一些CPA对审计程序的履行和审计证据的获取常常存在以下两大错误，必须注意纠正。

一是形式主义。一些CPA往往只注重形式上的程序履行和证据获取，不对所履行审计程序的必要性及所获取审计证据的充分性、适当性进行分析和判断，也不对已经获取的审计证据是否能够从总体上将审计风险降低到可以接受的低水平进行分析和判断，只是一味从形式上满足对审计程序和审计证据的需要，简化、篡改、孤立应该履行的审计程序，不讲究程序与程序、程序与证据及证据与证据之间的关联性，不对履行的程序和获取的证据进行分析和评价，不仅使得应该履行的审计程序不能完整、规范，而且更使得应该获取的审计证据无法充分、适当。

二是唯程序论。一些CPA受到“审计程序执行到位”的老审计理念的影响，一味强调审计程序，认为实施审计就是履行审计程序，只知道从履行审计程序的角度考虑问题，只知道以完成审计程序作为得出审计结论及据以发表审计意见的依据，不知道分析、评价完成的审计程序究竟获取了何种审计证据，不知道从应该获取哪些审计证据的角度考虑问题，不知道评价所获取审计证据对审计结论的影响（包括多个证据对审计结论综合影响的评价），忘记了发表审计意见必须建立在获取充分、适当的审计证据基础之上，忘记了审计证据才是发表审计意见的直接依据。

二、底稿是职业判断，底稿是审计轨迹

中国CPA审计准则第1101号准则第二十二条规定：“审计准则旨在规范和指导CPA对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求CPA在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节主要包括：（一）通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险；（二）通过对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据；（三）依据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。”从上述规定可以看出，CPA的职业判断实际上应该运用于整个审计过程，即CPA每履行一项审计程序，每获取一项审计证据，每得出一项审计结论，每发表一项审计意见，都是建立在职业判断的基础之上，所以，我们完全可以这样认为，审计工作底稿实际上就是一本记录CPA职业判断的底稿。

但是，CPA要做出正确的职业判断，必须以全面理解和严格遵循审计准则为前提，要对履行的每一项审计程序、获取的每一个审计证据、得出的每一条审计结论进行审查、分析及评价，并需充分运用相关专业知识、技能和经验。同时，CPA每做出一项判断，都肯定有一个履行程序、获取证据、做出结论记录（即职业判断）的完整判断过程，这些过程反映在审计工作底稿中实际上就是一条条审计轨迹的真实记载，所以，我们又可以这样认为，审计工作底稿不仅是审计轨迹的原始记录，而且也是记录CPA职业判断来龙去脉的原始轨迹。由此可见，职业判断贯穿了整个审计过程，不仅是一条或多条审计轨迹的句号，同时也是另一条或多条审计轨迹的起点。所以，CPA必须充分认识到职业判断与审计轨迹的辩证关系，正确认识职业判断对审计轨迹起点所作审计计划（或修改计划）的重要性，同时更要充分认识每一条审计轨迹对做出审计判断并影响审计结论的重要性。

在日常审计实务中，常有一些CPA对职业判断要么不能认真对待，要么因自身专业知识、技能和经验所限不知道那些情形需要职业判断，也不知道如何正确做出职业判断，一些工作底稿常常因职业判断的模糊或缺失而使得审计轨迹不清晰、不完整、不规范，不仅在很大程度上严重影响到对审计计划、审计程序、审计证据及审计结论职业判断的正确性，严重影响到执业质量，同时还给CPA埋下了职业风险，并由此导致审计失败，有此类问题的CPA需引起高度重视，务必纠正。

三、底稿是诚信档案，底稿是责任小说

笔者先提出两大问题：

第一个问题。大家知道，要圆满完成编制审计工作底稿的任务，留下完整的审计轨迹，不仅需要CPA日以继夜地辛勤劳动，而且还需要CPA付出高度的脑力劳动，因此，审计工作底稿不仅是CPA体力和脑力劳动的成果，而且还是CPA执业实践过程真实的工作记录，这种记录就像是历史档案，真实记录了CPA执业的全过程，所以，从本质上讲，审计工作底稿实际上就是一种档案记录。但是，如果说工作底稿是档案，那应该属于何种性质的档案呢？

第二个问题。大家还知道，从工作底稿中CPA对被审计单位经营情况和财务状况的层层了解，从对被审计单位可能存在的重大错报风险的分析、判断及排除，从一环扣一环审计程序的履行，从一个又一个审计证据的获取，从对每一个审计结论的做出，从全面实施审计后最终对会计报表整体做出的审计意见，整个审计过程实际上贯穿着一个个内容不同、长短不等、有头有尾、有风险分析、风险判断及风险排除的精彩曲折的故事情节，所以，审计工作底稿又像是一本精美的小说，但如果认为是小说，那应该属于什么性质的小说呢？

那么，究竟如何理解并回答上述两大问题呢？

众所周知，诚信是市场经济赋予CPA行业的核心价值所在，社会需要CPA诚信执业，所以，CPA必须承担起为社会提供诚信服务的职业责任，而审计工作底稿不仅是CPA提供诚信服务并履行职业责任最主要、最重要的载体，而且也是证明CPA能否提供诚信服务并履行职业责任的原始记录，所以，小小的审计工作底稿不仅寄予了社会对诚信更多的期望，而且也肩负着CPA崇高的职业责任。基于该段分析，笔者分别回答上述两个问题。

第一个问题。由于诚信不仅是CPA行业生存的基石，而且更是CPA行业实现科学发展的根本保障，所以CPA行业的本质属性决定了CPA必须坚持诚信为本、操守为重的职业理念，CPA只有诚信执业，才能确保工作底稿没有虚假和不实内容，才能让工作底稿经得起国家法律及行业规范的考验。事实上，在工作底稿中，一次审计判断就是一次诚信的考验，一项审计结论就是一次诚信的承诺，这些考验和承诺也自然形成了对CPA执业最原始、最真实的诚信记录。至此，笔者可以回答第一个问题：如果说审计工作底稿是档案，那就应该是CPA执业留下的最原始的“诚信档案”，档案不仅记载了CPA能否诚信执业的原始过程，实际上也影响并决定了注册会计师协会对每一位CPA诚信档案记载的内容。

第二个问题。由于编制审计工作底稿不仅需要CPA具有高度的职业责任心，而且还需要CPA始终坚守独立、客观、公正的职业原则，所以在工作底稿的众多故事情节中，不仅应该有CPA职业经验和执业技能的展示，而且更应该体现出CPA对自身责任和对社会责任的履行情况。至此，笔者可以回答第二个问题：如果说审计工作底稿是小说，那就应该是一本专题诉说CPA职业责任的“责任小说”，小说不仅记载了CPA能否为职业责任矜持不苟的真实故事，而且也影响并决定了CPA对相关审计业务责任风险的有无和大小。

事实上，诚信和责任不仅应该体现到整个审计过程中去，而且也蕴含、铭刻在整个审计工作底稿的字里行间，并最终体现为社会对CPA能否尊重和信任以及尊重和信任的程度。所以，笔者完全可以这样认为：工作底稿不仅是CPA执业最原始的“诚信档案”，而且还是关于CPA职业责任的“责任小说”。在日常审计实务中，每一位CPA务必写好自己原始的“诚信档案”和“责任小说”，让“诚信档案”真实诚信，让“责任小说”充满责任，只有这样，你的“诚信档案”才能誉满天下，你的“责任小说”才能精彩纷呈、“读者”云集。

作者单位：江苏省南通市注册会计师协会