“已宣告被清理整顿的原子公司”之辨析——另眼看讲解之二

2012年第5期    作者:杨力生    阅读(7315)

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《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十条规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的范围。《企业会计准则讲解2010》做了如下阐述：

“下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

1.已宣告被清理整顿的原子公司

已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是母公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为母公司的子公司。”

那么，究竟什么是被清理整顿的子公司呢？根据原《中华人民共和国企业破产法（试行）》（主席令6届45号）第十七条的规定，“企业由债权人申请破产的，在人民法院受理案件后三个月内，被申请破产的企业的上级主管部门可以申请对该企业进行整顿，整顿的期限不超过两年。”即在破产程序中，只有整顿的概念，没有清理整顿的概念。且其适用范围是全民所有制企业而非公司制企业。

根据新的《中华人民共和国企业破产法》（主席令54号）第七十条的规定，“债务人或者债权人可以依照本法规定，直接向人民法院申请对债务人进行重整。债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整。”

在这两种情况下，其控制公司的权利都不归属于母公司。前者，整顿权属于上级公司，后者，其控制权归属于管理人。但是，都不存在“在清算期间，被投资单位不得开展与公司清算无关的经营活动”的限制。因此，好像同讲解所说的宣告清理整顿有所差异。

那么，是不是类似于清算呢？从讲解来看，表述为“根据《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理”。

《公司法》第一百八十四条规定，“公司因本法第一百八十一条第（一）项、第（二）项、第（四）项、第（五）项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。”由于将已宣告破产的原子公司另立一类，因此这个清算应当不是破产清算，而是一种企业的自行清算。但是，在这种情况下，其控制权仍属于母公司，只是通过由母公司控制的清算组来实施。不存在对子公司失去控制的情况。

根据中国证监会《上市公司执行新会计准则备忘录第5号》的要求，对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。
　　1.对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。
　　2.对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。
　　3.对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。

从这个规定看，清算与清理整顿又存在一定的差异。

《企业会计准则讲解2010》在这个说法上使用了法律上不存在的词语，造成了实务的执行差异。应当明确为好。笔者觉得，直接表述为重整及依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司可能更加严谨。

作者单位：天职国际会计师事务所