“受益所有人”相关政策解读
2012年第5期 作者:徐永钊 阅读(7462)
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为了防止我国政府对外签署的避免双重征税协定（含内地与香港、澳门签署的税收安排，以下统称税收协定）中约定的税收优惠被滥用，规范税收协定执行工作，国家税务总局对“受益所有人”的定义、适用范围、条件等作了规定。
一、受益所有人的含义
“受益所有人”是英美法上的概念，是指拥有受益所有权的人。英美法判定受益所有人主要基于以下几个因素：1．拥有最主要的控制权利；2．接受来源于该资产的经济利益；3．支付相关费用；4．承担价值减少的风险；5．对价值的增加有预期。
2003年经济合作与发展组织(OECD)发布了对范本的最新注释，对受益所有人的概念做了更为详细的评述，其主要内容包含所有和受益两个要素，具体如下：
“受益所有人”这一术语不仅仅在一个狭窄的技术层面上被使用，它还必须从上下文中理解，应该考虑到协定的目的和目标，包括避免双重征税和防止偷漏税。如果一项所得被缔约国一方居民接收，而该居民仅仅是作为另一人的代理人或者指定人行事的，此时要求来源国仅仅因直接收款人是缔约国另一方的居民就必须提供相应的减免，这与协定的目的和宗旨是不符的。直接收款人在这种情形下确实符合居民的身份，但却不会因为这种身份而引起潜在的双重征税，因为从其居住国税法的角度来看，该收款人不是该所得的所有人。如果缔约国居民不是接受相关所得的另一人的代理人或者指定人，而是其导管，此时，要求来源国对其提供减免，这也与协定的目的和宗旨不符。
为此，OECD税务委员会的有关“双重征税与导管公司”的报告指出，导管公司一般不能构成受益所有人，尽管它形式上是特定资产的所有人，但它对资产的权力非常有限，使得其实际上仅仅是一个为利害关系人的利益行事的受托或者执行人。在考虑协定中其他条款的前提下，如果一个中间人，诸如位于缔约国一方或者位于第三方的代理人或者受托人，插在受益人和支付人之间，来源国的征税权依然要受到限制，前提是该所得的受益所有人是另一缔约国的居民。缔约国可以通过双边协商的办法使得其规定更加清晰易行。
OECD范本的最新注释明确了以前范本中所不明确的部分：①受益所有人绝非仅仅排除代理人或者受托人，实际接受人为获取协定利益而设立的任何导管公司，都非协定意义上的受益所有人；②在对这一概念进行理解时，不能仅仅从技术层面，而应该从协定的上下文和条约的宗旨和目的去把握。
协定对这一术语，重在强调“受益”，即有权收取某些利益。有权收取某些利益的实质有着双重性：①有权决定该收益是否应实现，即是否该资本或者其他资产应该被使用或者可以被使用；②处理该收益的权利。如果所有人在这两方面受到法律或者事实上的限制，所有权就仅仅是形式上的。
我国税务机关对于“受益所有人”的规定，主要体现在国税函[2009]601号文件及国家税务总局2012年第30号公告中。
二、国税函[2009]601号文件
国家税务总局于二○○九年十月二十七日印发了《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号，以下简称“601号文件”）。
601号文件强调了缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。
601号文件明确受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人（含自然人和法人及其他团体），一般应从事实质性的经营活动。代理人及导管公司等不从事实质性经营活动的主体不属于“受益所有人”。
601号文件列举了不利于对申请人“受益所有人”身份认定的七个因素，主要可划分为申请人缺乏对所得的支配权、申请人缺乏经营活动、申请人为避税地的经营实体及申请人存在避税合同安排的嫌疑四类，具体因素如下：
1．申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。
2．除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。
3．在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。
4．对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。
5．缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。
6．在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
7．在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
三、国家税务总局2012年第30号公告
601号文对于某些拟享受协定优惠但仅持有投资，不从事制造、经销或服务等实际活动的控股公司而言，构成很大的挑战。
但在实务操作中，由于如何利用601号文中所列的不利因素来判定“受益所有人”身份方面尚存在诸多不确定性，且通过代理人取得来源于中国境内的股息的实际“受益所有人”是否能享受税收协定优惠待遇尚不明确等方面，导致各地税务机关对协定待遇的审批操作不一。为此，国家税务总局二○
1．明确“受益所有人”认定考虑的因素及所依据资料
30号公告澄清了601号文第二条所规定的不利于“受益所有人”认定的7个因素之间的关系。601号文中各不利因素的存在与否，主要应根据申请人提供的相关材料做出判断，无法给出明确的界限。税务机关可以根据申请人提交的这些材料做出判断，申请人可以通过此类材料证明自己的受益所有人身份。对于在多少个不利因素满足的情况下才可以否定申请人的受益所有人身份这一问题，同样无法给出确切的答案，但不能仅因某项（即某一项）不利因素的存在而做出否定的判断。
30号公告还明确，对国税函[2009]601号文件第二条规定的各因素的理解和判断，可根据不同所得类型通过公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同或转让合同、专利注册证书、版权所属证明，以及代理合同或指定收款合同等资料进行分析和认定。
2．关于股息所得的受益所有人的认定
30号公告从减少征纳成本的角度考虑，首创了仅适用于股息所得的规则，即“安全港”。其内容是，若申请人为在缔约对方上市的公司，且该公司为缔约对方居民的，则可直接认定其受益所有人身份。或者，申请人被这样的公司100%直接或间接拥有，且两者中间没有第三方国家或地区的居民企业存在，则可以直接认定申请人的受益所有人身份。在实际工作中，税务机关通常借助信息交换并考虑不利于认定为税收协定上受益所有人的因素，用以判别是否存在中间公司（导管公司）。
3．明确了由代理人代为收取所得的情况下受益所有人的认定
如果缔约对方的居民通过第三方国家或地区（不论是否与中国签有税收协定）的代理人代为从中国收取所得，这一事实不影响其本身的受益所有人身份认定，也不影响其享受有关协定待遇。但在程序上，30号公告规定代理人应出具相关声明，并应备有代理合同或指定收款合同等能证明代理人身份的材料。
4．明确了税务机关的监管权限
30号公告也赋予了税务机关甄别受益所有人的权力，税务机关可以通过信息交换、执法检查或监督、决定申请暂不享受协定待遇等方式来实现对受益所有人的管制，并明确如果需要否定申请人的受益所有人身份，应报经省级税务机关批准，并报税务总局备案。另外还规定，同一纳税人就类似情形在不同地区的税务机关申请享受协定待遇，涉及受益所有人身份认定的，可向税务机关说明情况，相关税务机关应该互相联系、协商解决，做出相同的处理决定。相关税务机关不能协商一致的，应报其共同的上级税务机关处理。
5．明确了特殊情形下的处理
30号公告对于税务机关在审批之后是否可以改变原来的认定结果及不能在规定时限内完成案件的审批的处理作了规定。
（1）在存在代理人代收款的情况下，如果通过信息交换可以确认代理人的受益所有人身份，即在各国税务当局现有的合作机制下，如果能证明当初的代理合同只是形式，实质上代理人对所得具有所有权、控制权和处置权等权利，则税务机关可以改变原来的认定结果。这样规定的考虑是，信息交换通常耗时较多，为了使纳税人尽可能快地享受协定待遇，及时将所得汇出，税务机关将根据需要在事后有选择性地进行信息交换。对于其他情况下的审批结果，按照税务系统内部通行的关于执法检查或监督的有关规定执行。
（2）从税源管理和方便纳税人售付汇的双重角度考虑，30号公告规定，因受益所有人等问题难以在规定时限内给出审批结果时，可以按暂不享受协定待遇处理。如果事后认定可以享受协定待遇的，税务机关应退还相应税款，从而最大限度的保护了纳税人的利益。
四、案例解析
甲公司系注册在上海的外商独资企业，其股东为注册在M国（该国与我国有避免双重征税协定）的A公司。A公司的相关情况如下：
1．出资人（兼董事）共5人，均为我国台湾居民，出资人对A公司的经营具有绝对的控制权；
2．A公司的主要业务为股权投资，主要收入来源为股权投资所得，除投资外无其他经营活动，除股息、红利收入外，无其他所得；
3．A公司在收到股息的30天内，需要将其分配给出资人；
4．A公司注册资本为10万美元，而对甲公司的投资额为1000万美元，为其注册资本的100倍；
5．根据M国的规定，其对股权投资所得不征税。
甲公司拟于2012年6月向A公司支付2011年度的股利20万美元。
根据601号文件及30号公告的规定，A公司不符合受益所有人的认定条件，其主要原因在于其即非“所有”，也未取得“收益”，具体分析如下：
（1）A公司缺乏对所得的支配权；具体表现在A公司需要在规定时间内将所得的全部支付给投资人。
（2）A公司缺乏经营活动，具体表现在除持有所得据以产生的财产或权利外，A公司没有其他经营活动，以及A公司的注册资本仅有10万美元，而在国内投资多达1000万美元，投资金额远远大于其注册资本。
（3）A公司为避税地的经营实体。即BVI对股权投资所得不征税。
故上述股利不能适用税收协定，甲公司应为A公司代扣代缴10%的预提所得税。
作者单位：上海沪中会计师事务所
