国家税务总局2012年第15号公告解读
2012年第6期 作者:徐永钊 阅读(10926)
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为解决《企业所得税法》及《实施条例》执行中遇到的各地税务机关对某些税前扣除问题的解读和操作不完全一致的问题，明确部分尚未澄清的企业所得税税前扣除问题并规范各地执行口径。国家税务总局
15号公告共九条，对关于季节工、临时工等费用，企业融资费用支出、从事代理服务企业营业成本、电信企业手续费及佣金支出、筹办期业务招待费等费用的税前扣除以及以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题企业不征税收入管理问题税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题作了明确。
一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题
企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
解读：
《实施条例》第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除”。这里的工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
该规定包含三方面含义，一是实际发生，二是属于工资薪金支出的范围，三是具有一定的合理性。对于实际发生和工资薪金支出的范围争议不大，但是对于企业支付给这些人员的报酬是否《企业所得税法》所规定的工资薪金支出，各级税务机关实际执行的口径并不一致。执行较严格的地方将可税前列支的工资薪金的范围限制在企业支付给与其签订劳动合同，并且缴纳社会保险的人员的报酬，对于企业支付给季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用等非正式雇员的报酬则按劳务费的税前列支规定进行税前扣除。
其焦点问题在于签订劳动合同是否是工资薪金列支的必要条件。企业由于工作特点和性质的不同，经常会在正常的用工之外招聘一些特殊的工作人员，例如季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员。这些人员给企业提供服务，企业向其支付劳动报酬。这些临时工等由于无法与其签订劳动合同，能否作为工资税前列支。有观点认为只有与员工签订了劳动合同才能够构成劳动关系，进而支付给其的报酬才能够作为工资处理，否则只能够作为劳务费处理。
根据原劳动和社会保障部发布的《关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12号）规定“同时具备以下情形的，劳动关系成立：①用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但是如果用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；②用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；③劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。据此，季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员给企业提供了服务，也因此取得了报酬。该部分报酬应作为工资薪金的组成部分。
对于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题，《关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所[2012]1号）予以了明确：
1.用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工，若统一向劳务派遣单位支付用工费用，不再额外直接给予劳务派遣单位派遣员工费用的，应根据劳务派遣单位开具的发票上列明的金额进行税前扣除。不得再重复税前扣除支付给劳务派遣单位派遣员工的费用。
2.用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工，若向劳务派遣单位支付用工费用外（收取劳务派遣单位提供的发票），还额外再直接给予劳务派遣单位派遣员工的费用，这部分费用可按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题通知》（国税函[2009]3号）的相关规定作为用工单位工资薪金和职工福利费等费用税前扣除。
3.用工单位为劳务派遣单位派遣员工所负担的所有工资薪金支出额（包含劳务派遣单位支付和本单位直接支付），可计入用工单位工资总额的基数，作为计算职工福利费等各项扣除的计算基数依据。若劳务派遣单位已计入工资总额基数且已计算扣除职工福利费等费用的除外。
用工单位需在年度企业所得税汇算清缴申报时一并提供与劳务派遣单位签订的劳务用工合同复印件、劳务派遣单位开具的发票复印件（发票上须列明代发工资、社保费的金额。本通知下发前已填开的发票未列明代发工资、社保费金额的，应作情况说明）、《用工单位实际负担的劳务派遣单位派遣员工工资薪金及相关费用税前扣除情况统计表》。
在实务中，劳务派遣公司将其雇员派遣到实际用工单位的形式主要有：①提供员工，即劳务派遣公司将和自己签订有劳动合同的员工应另一家公司的要求，派遣到另一家公司工作。在派遣期间，该员工直接受由被派遣单位支配，在被派遣单位的安排下进行工作；②提供服务，即劳务派遣公司根据和另一家公司签订的服务合同的规定，派遣和其有雇佣关系的员工到另一家公司完成服务合同规定的劳务。服务期间，员工仍在派遣单位的支配下进行工作。
对于“提供员工”和“提供服务”在具体判定中可以采用:①派遣人员在派遣期间是在派遣单位的支配下工作还是在被派遣单位的支配下工作;②派遣人员在派遣期间从事工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施是由派遣单位提供还是被派遣单位提供;③对于派遣人员在派遣工作期间形成的劳动成果是由派遣单位承担相关质量责任还是被派遣单位承担相关质量责任这三个原则。
如果派遣员工在派遣期间是在被派遣单位的支配下工作，工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施由被派遣单位提供，且由被派遣单位对派遣人员工作期间劳动成果的质量承担责任，则我们应认定为派遣单位提供的是“提供员工”。反之，应认定为派遣单位提供的是“提供服务”。
在企业所得税处理上，如果属于“提供人员”，则人员的实际雇佣关系在实际用工单位，应在实际用工单位作为工资、薪金扣除。如果属于“提供服务”，则人员应属于提供服务的单位，在提供服务的单位作为工资、薪金扣除。接受劳务单位应当凭劳务发票作为“劳务费”在企业所得税前扣除。
二、关于企业融资费用支出税前扣除问题
企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。
解读：
企业发行债券时需要支付给承销机构发行费用，在取得银行贷款时除支付利息外可能需要支付“财务顾问费”、“咨询费”等各种名目的费用,这些费用按《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，和利息一样同属于借款费用，应根据17号准则的规定进行资本化或费用化，并将其参照利息支出进行税务处理才更接近业务的真实性。
关于扣除标准的问题，国家税务总局已在《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）中予以了明确：
根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
三、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题
从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。
解读：
根据企业所得税税前扣除原则，企业主营业务成本（支出）应当允许据实扣除，期间费用除税法有明确规定外（比如广告费、业务招待费、手续费及佣金支出等），一般也允许据实际扣除。对于从事代理服务的企业来说，与该项收入相关的手续费及佣金支出属于营业成本，还是属于期间费用，不仅税企双方存在争议，而且各地税务机关认识也不统一。针对上述情况，《公告》明确：从事代理服务、且主营业务收入为手续费及佣金的企业，其手续费及佣金支出属于企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除。
四、关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题
电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
解读：
根据财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定：
1.自
1）保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
2）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
2.企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
3.企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
4.企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
5.企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。
15号公告采纳了上述比例，但未直接引用计算基数的规定，而是考虑到企业的代理商数量巨大，采用合同金额作为计算基数过于复杂，无形中加大了税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本。因此采用了与《国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第二款的规定，即“电信单位销售的各种有价电话卡，由于其计费系统只能按有价电话卡面值出账并按有价电话卡面值确认收入，不能直接在销售发票上注明折扣折让额，以按面值确认的收入减去当期财务会计上体现的销售折扣折让后的余额为计税营业额。”相类似的原则进行税务处理。
五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题
企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
解读：
根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。
考虑到以上费用属于筹办费范畴，15号公告明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。即“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”
15号公告的此条规定较《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）的第七条“企业筹办期间不计算为亏损年度问题”的规定（即“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损”）更有利于保障纳税人的利益。
六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题
根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。
解读：根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“征管法”）第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。企业由于出现应在当期扣除而未扣除的税费，从而多缴了税款，以后年度发现后应当准予追补确认退还，但根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所属年度，应追补至该项目发生年度计算扣除。
对于追补确认期的确定，根据《征管法》第五十二条第二款、第三款规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”根据权利和义务对等的原则，可以将追补确认期限确定为5年。
此外，根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局2011年第25号公告）第六条规定，“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年”（特殊原因形成的除外），未扣除的税费与未扣除的实际资产损失性质相同，因此，两项政策应当保持一致，追补确认期限均不得超过5年。
七、关于企业不征税收入管理问题
企业取得的不征税收入，应按照《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
解读：
《通知》规定了对于企业取得的专项用途财政性资金作为不征税收入处理需要符合的条件。
（一）企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
（二）根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
（三）企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
需要注意的是：这里的5年不是指5个日历（纳税）年度，而是指取得资金后的连续60个月内；如果企业取得符合不征税收入条件的资金在第61个月转作应税收入处理了，则计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
为加强对不征税收入的管理，15号公告重申了企业对于取得的不征税收入，应按《通知》的规定进行管理。如果由于企业管理条件或其他原因，无法达到《通知》规定管理要求的，应计入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题
根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。
解读;
根据《企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”但企业按照会计要求确认的支出，没有超过《企业所得税法》规定的标准和范围（如折旧年限的选择）的，为减少会计与《企业所得税法》差异的调整，便于税收征管，企业按照会计上确认的支出，在税务处理时，将不再进行调整。
15号公告再次强调了不一定税法没有明确规定的就不能够在税前扣除，其实税法有规定的能够税前扣除往往都是比较特殊的，很多支出都是没有规定，但是企业也都税前扣除了，只要是符合《企业所得税法》的第八条规定就行了。
从税法原理进行分析，企业所得税的纳税调整采取间接调整法，即以利润总额为基础，按税法规定进行调整，会计与税法不一致，按税法规定调整，会计与税法一致，则不需要调整，因为企业所得税法不可能对所有的事项做出具体规定，从这一点上看，会计制度规定就构成税法的一个组成部分，是税法的补充，但现实中大家理解有点不同。
例1：《企业所得税法》规定电子设备的折旧年限不低于3年，若甲公司的会计政策规定的折旧年限为2年，应按税法规定进行纳税调增，这个大家都没有异议；但如果甲公司的会计政策规定的折旧年限5年，是不是也按税法规定进行调减，存在不同的理解，按15号公告的规定，税法规定不低于3年，会计按5年计提折旧也符合税法规定，这时可以认为税法与会计规定一致，无需进行调整。
例2：乙公司在2011年一次性支付了2011-2015年的房租100万元，并一次性计入损益，而不是按会计制度的规定计入待摊费用等资产类科目，按期进行分摊，该事项属于乙公司的会计差错。该差错造成了会计利润与税法的应纳税所得额的差异。解决方法有两种，第一种是乙公司调整账目，更正该会计差错，将80万元的房租调整为待摊费用或预付账款。第二种是乙公司不调整账目，但由于其财务会计上确认的支出超过了《企业所得税法》规定的税前扣除范围和标准，在2011年所得税汇算清缴时应按《企业所得税法》规定的权责发生制原则，对2012-2015年的房租80万元进行纳税调增，该纳税调增部分在2012-2015年再逐期（每年20万元）进行纳税调减。
第15号公告确定是从业务实质进行税法处理，更多地是从纳税人角度考虑税收问题，同时确定了会计制度的规定是税法的组成部分，这与国税函【2010】148号的规定（根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算）具有异曲同工之妙。
此外，《小企业会计准则》已于
九、生效时间及追溯力
本公告自
解读：15号公告在一定程度上体现了保护纳税人利益的原则。其一，其规定对于已作出处理的事项，若与15号公告的规定相关，且比15号规定相比使纳税人多缴纳税款，纳税人可以根据规定条件申请调减应纳税所得额；其二，15号公告发布时间为
作者单位：上海沪中会计师事务所
