谈谈2012年度会计决算报表编制及审计

2013年第1期    作者:孙信义    阅读(5855)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

 

一、2012年度会计决算报表

㈠会计决算报表

⒈编制要求

⑴   计决算报表主表与去年相同

4张决算报表:  01资产负债表  02利润表  03现金流量表 04所有者权益变动表

4张会计决算报表修改内容及有关考虑:

A.01表资产负债表将实收资本项目明细项目进行调整，重分类为：

①国有资本其中国有法人资本

②集体资本

③私营资本其中：个人资本

④外商资本

明确“短期融资券”在“其他流动负债”项目中反映

其他流动资产一般填列一年期内的跨年待摊费用

其他非流动资产填列应交税金借方余额，其他流动负债填列预计负债、预提费用和递延收益的余额。

B.02表利润表

删除“管理费用”项下“业务招待费”

提示，营业总成本项下的“其他”（28行），反映的是石油石化企业在油气勘探过程中发生相关费用，仅由石油石化类企业填列。

其他综合收益项，填列按企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，如权益法核算的长期股权投资形成的未确认的投资损失。

C.03表现金流量表

以分期付款方式购建固定资产，无形资产等各期支付的现金在“支付其他与筹资活动有关的现金”反映

D.04表所有者权益变动表

提示，按照报表可比性原则，本年报表上年年末余额的左边 1至11栏应当按照上一年决算批复后，经过追朔调整后的余额进行填列；与报表左边部分的本年年初数相一致，今年年初数如果没有调整，报表左边的上年年末数按照上年报表数填列。

1行1至11栏=31行12至22栏 = 4行1至11栏

1行（上年年末余额）12-22栏，反映企业2011年资产负债表中的年末所有者权益金额。

4行（本年年初余额）12～22栏反映企业在2011年末所有者权益金额的基础上，考虑本年和2012年会计政策变更和前期差错更正等对2012年及以前年度所有者权益的累积影响调整后的上年年初所有者权益金额。

除上述修改说明外，01至04表涉及的所有报表项目内容均与去年相同。

⒉报表编制原则

⑴依据新企业会计准则采用一表多用，数据共享，满足需求

会计决算报表中带*项目为合并会计报表专用。

加△楷体项目为金融类企业专用

带#项目为外商投资企业专用

⑵未执行新企业会计准则的企业编制决算报表时按照账面会计科目名称与会计决算报表项目名称进行对照后，按照会计决算报表编制的要求编制2012年度会计决算报表。

⑶报表中数据应以2012年末或2012年度企业的有关资料填报，具体数据的口径按有关会计制度和企业会计准则的规定执行，前后表中的数据应保持一致。

⒊报表适用范围

适用于境内，境外具有法人资格，独立核算，并能够编制完整会计报表的所有国有及国有控股企业和实行企业管理的事业单位，城镇集体企业填报。

⒋合并财务报表的合并范围（合并财务报表准则）

合并范围应当以控制为基础加以确定。

⑴所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

⑵母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。

⑶不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。

⑷下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

已进入被清理整顿程序的原子公司

已进入破产程序的原子公司

母公司无法控制的其他被投资单位

按照新准则的规定无论是小规模的子公司，经营业务性质的子公司均应纳入合并财务报表的合并范围。

⑸年初为集团所属子企业,年末因出售划转或注销等原因不再纳入合并范围。

⑹在合并财务报表时，子公司的会计政策与母公司不一致时，应按母公司的会计政策调整编制合并财务报表。

⒌四张会计决算报表主表的主要勾稽关系

⑴ 01表货币资金期末一期初的余额 = 03表现金流量净增加额。

⑵ 01表未分配利润期末余额一期初余额的分析核对02表的净利润以及当年利润分配的情况。

⑶01表期末和期初各所有者权益项目及合计金额与04表所涉所有者权益各项的期末和期初的金额核对相同。

⑷04表 1行（上年年末余额）1至11栏 = 31行（本年年末余额）12至22栏 = 4行（本年年初余额）1至11栏。

⒍2012年度会计决算报表的报送要求

⑴报送全套国有资产统计报表于2013年3月31日前报市国资委

⑵国有企业年度审计报告，会计决算报表，会计报表附注。

财务决算专项说明（应经中介机构审计）和财务情况说明书管理建议书于2013年4月15日之前报市国资委。

⑶报送市财政局国有企业的年度决算报表及审计报告于2013年3月20日之前，民营企业的年度决算报表及审计报告于2013年5月20日之前。

㈡会计决算报表主要附注内容的说明

⒈财务报表的编制基础

如公司2012年1月1日起首次执行《企业会计准则》，应按下列要求披露。

本公司自2012年1月1日起执行财政部于2006年颁布的《企业会计准则》并已按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及其他相关规定对可比年度的财务报表予以追朔调整。首次执行新会计准则对可比年度财务报表的影响详见附注xxx。

⒉对会计报表重要项目的说明。

⑴货币资金注：如有因抵押，质押或冻结等对使用有限制，存放在境外、有潜在收回风险的款项应单独说明。

⑵交易性金融资产注：说明有限售条件或变现方面有其他重大限制的交易性金融资产项目及其金额。

⑶对于账龄超过一年的大额预付，预收，应付及其他应付款增加关于账龄的披露包括1至2年，2至3年，3年以上，并对主要债权、债务单位分别逐一列示。

⑷长期股权投资注：若采用权益法核算时未按照被投资单位账面净利润与投资股权比例确认投资收益

⑸投资性房地产注：披露投资性房地产公允价值的确认依据，说明年末未办妥产权证书的投资性房地产原值。

⑹固定资产注：说明年末已提足折旧继续使用的固定资产原值，以及年末未办理产权证书的固定资产原值，说明固定资产质量情况（待报废，不需用）

⑺短期借款，长期借款，注：说明借款种类（保证，质押，抵押）逾期未还借款，合同签约情况。

⑻应付账款，预收账款，注：账龄超过一年的大额应付款项，预收款项列示其主要债权单位及金额。

⑼应付职工薪酬注：说明经批准的职工辞退福利情况（包括审批、人员数、金额等）

⑽预计负债注：说明因存在担保，未决诉讼，产品质量保证，债务重组等事项确认预计负债的年初，年末余额及增减变动情况。

⑾实收资本注：说明当年有增减变动实收资本情况，应披露执行验资的会计师事务所和验资报告文号。

⑿资本公积注：说明当年资本公积增加，减少的原因，依据及涉及金额等.

⒀所得税费用注:说明当年按税法规定计算的当期所得税额和递延所得税调整后的递征所得税费用。

⒁营业外收入，营业外支出注：增加文字说明，对大额项目的发生额应单独进行披露。

⒂关联方关系及其交易注：披露本企业母公司有关信息，本企业子公司有关信息，包括名称，资本额持股比例及其与关联方发生交易的情况。

⒃其他说明事项

a.资产损失管理情况

主要说明企业当年资产减值准备核销工作结果与相关审计情况，重点说明企业当年发生事实损失资产的财务核销情况，清理收入的账务处理，中介机构对企业资产减值准备财务核销工作的审计情况。

b.审计情况

本年度对上年审计意见的调整，改进情况，对本年度审计报告保留事项的说明及未进行调整的原因

二、2011年度会计决算报表编制审核中存在的问题

㈠2011年实行新企业会计准则的企业应关注期初数的调整

⒈长期股权投资——长期股权投资差额

①同一控制下企业合并形成的长期股权投资差额

属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本，

会计处理作借留存收益(盈余公积未分配利润)，贷股权投资差额。

②其他对外投资采用权益法核算账面存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作首次执行日的认定成本，作借股权投资差额，贷留存收益。若存在股权投资借方差额的应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本，作借长期股权投资(成本)、贷股权投资差额。

⒉关于职工薪酬

符合预计负债确认条件的辞退补偿

对首次执行及存在的解除与职工劳动关系计划，满足预计负债确认条件的应当确认因介除与职工劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益，会计处理借留存收益贷应付职工薪酬。

⒊关于企业合并

①同一控制下企业合并商誉的账面价值

按照企业合并准则的规定属于同一控制下企业合并对原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益，会计处理作借留存收益，贷无形资产——商誉。

②按照企业合并准则的规定，属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销作会计处理借商誉，贷无形资产——商誉。

⒋公允价值计量的交易性金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产（股票、债券、基金）应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量、并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益，会计处理，借交易性金融资产，贷，留存收益，在年末如属有可供出售金融资产如股票，期末市价与账面变动差额计入资本公积（其他资本公积）；如属有交易性金融资产如股票期末市价与账面差额计入公允价值变动损益。

⒌关于所得税费用

在首次执行日对所得税核算由原应付税款法改为资产负债表债务法，这种方法产生了可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）和应纳税暂时性差异（递延所得税负债）

A.可抵扣暂时性差异

⒈递延所得税资产，反映企业应确认的可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。

特点 资产账面价值＜计税基础

①存货净值＜计税基础（税务不确认存货减价准备）

②应收账款净值＜计税基础（税务不确认坏账准备）

③固定资产净值＜计税基础（税务不确认快速折旧或固定资产减值准备）

④长期待摊费用账面一次性摊销＜计税基础（税务不确认一次性入费用，而应按3至5年分期待摊）

会计处理

借 递延所得税资产

贷 所得税费用（递延所得税费用）（首次执行日调整留存收益）

若在首次执行日应调整留存收益作借递延所得税资产贷留存收益（10%的法定是盈余公积和90%未分配利润）

⒉递延所得税负债 反映企业应确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债

特点：负债账面价值＞计税基础

如：预计负债＞计税基础（税务不确认预提费用）

会计处理

借 递延所得税负债

贷 所得税费用（递延所得税费用）（首次执行日调整留存收益）

B.应纳税暂时性差异

⒈递延所得税资产

资产账面价值＞计税基础

⑴长期股权投资（含投资收益）＞计税基础（税务不确认投资收益）

⑵投资性房地产公允价值＞计税基础 （税务不确认公允价值）

⑶交易性金融资产公允价值＞计税基础（税务确认按历史成本计量。

会计处理：

借 所得税费用（递延所得税费用） 首次执行日调整留存收益

贷 递延所得税资产

⒉递延所得税负债

特点：负债账面价值＜计税基础

⑴应付工资（跨年奖金支付）＜计税基础（税务不确认跨年奖金支付）

⑵   计负债（职工辞退福利）＞计税基础 （税务不确认）

会计处理：

借 所得税费用（递延所得税费用） （首次执行日调整留存收益）

贷  递延所得税负债

C.当年所得税费用 = 当期所得税额（利润表利润总额×所得税率）＋递延所得税费用

㈡会计报表的附注

①   要会计政策 会计估计的说明应同上报主管财政,国资报备的会计核算办法相关规定一致与报表重要项目说明应一致。如应收账款,其他应收款的账令分析,坏账准备计提方法,长期股权投资核算方法，存货及存货跌价准备，固定资产发生的后续支出等。

②固定资产本期折旧额增减与固定资产本期原值增减不配比原因，附注说明当年增减固定资产情况

③长期待摊费用固定资产装修费用等挂账，应有剩余摊销年限的说明和当年摊销额的确认依据，经营期内长期待摊费用不存在开办费挂账。

④一年以上预收账款未转收入原因

⑤短，长期借款应详细披露逾期情况借款形成的性质及贷款卡的记录。

⑥预提费用挂账的原因

⑦其他货币资金的形成内容帐实核对相符性

⑧合并报表范围的政策口径与上年度不一致的原因，与企业会计政策规定的合并范围不一致原因

⑨债权债务账令分析

⑩年末资产负债表各项目的年初数与上年年末账面数，利润表上年度各项目累计发生额与上年度利润形成的账面数核对应相符，不相符应追加审计程序。

⑾较上年相比，存在集团公司会计决算报表合并范围的变化属于增加新的不纳入合并范围的，应在附注合并范围作说明，尤其关注对壳体子公司已进入清算程序而不纳入合并范围的重点说明。

⑿国资委对国资企业的会计报表附注要求应充分披露对会计政策与会计估计、金融资产、应收款项、长期投资、关联交易、或有事项等重要项目，应详细说明主要变动情况及对资产和损益等主要指标的影响，企业应尽可能在表式披露的形式外辅以文字说明。

三、对执行新审计准则应关注的问题

㈠审计报告

⒈对2011年度会计决算报表审计出具的审计报告应按照新审计报告的格式出具。

⒉新审计准则提醒财务报表使用者关注 下列强调事项内容

①仅管已在财务报表中恰当列报或披露，但对财务报表使用者理介财务报表至关重要的事项。

②未在财务报表中列报或披露但与财务报表使用者理解审计工作注册会计师的责任或审计报告相关的其他事项。

③强调可能导致对持续经营能力生产重大疑虑或存在重大不确定的事实。如，歇业、资不抵债、不良资产、营运资金大额负数等。

④说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注表述。

⑤对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的（编制基础编制）

⒊新审计准则增加其他事项的内容

其他事项是指未在财务报表中列报或披露但与财务报表使用者理解审计工作的相关事项。

①说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改及其修改原因。

②由于注册会计师的变更，可增加该公司上年度财务报表已由其他注册会计师审计，并于x年x月x日发表无保留意见审计报告。

③若上期财务报表未经审计，可增加该公司上年度财务报表未经审计。

⒋保留意见，否定意见，无法表示意见的确认条件。

①确认保留意见

a.一种情况是在获取充分适当的审计证据后注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。

b.另一种情况为注册会计师无法获取充分适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为错报的存在对财务报表可能性产生的重大影响，但不具有广泛性。

c.对企业只有内部控制制度，设有有效运营的内部控制管理。注册会计师对其不能出具无保留意见审计报告。

②确认否定意见

如涉及错报金额影响企业整体财务成果，如账面利润100万。错报300万元结果实亏200万元（在获取充分适当审计证据后出规的错报）

③确认无法表示意见

在无法获取充分适当的审计证据造成的错报且影响具有广泛性。如应收账款、存货、长期股权投资，在无法获取充分适当的审计证据而对财务报表影响重大，且又具广泛性。

如错报造成企业资不抵债，且具有广泛性，则出具否定意见或无法表示意见的报告。

新审计准则规定明确属于保留意见的事项不能列入强调事项披露更不能用强调事项替代保留意见的事项。

⒌对年报审计报告意见的案例分析。

A 保留意见（会计处理不合规）

⑴A公司年末存货经查超保质期商品50万元，未计提存货跌价准备或未通过报批程序或股东会决议作出会计损失处理，超保质期商品金额为年末存货总额的35%，又未作会计调整处理或履行相关审批手续应出具保留意见。

⑵A公司上期审计报告保留意见事项，今年仍未作调整处理拟出具保留意见

B.否定意见（报表错报又未作审计调整）

错报风险，从性质上讲已导致财务报表整体不公允

⑴A公司账面亏损10万元，经查财务费用的借款利息95万元应进入资本化在造工程成本，这样相应调增资产总额95万元调增利润总额95万元，则A公司账面亏损10万元转为盈利85万元上述事项企业拒作会计调整，出具否定意见。如A公司期初余额中无形资产（研发项目）经查其中有50万元系开发项目研究阶段的费用应计入管理费用造成企业调整后增亏50万元

C.无法表示意见（审计范围受到重大限制）

A公司账面利润560万元，其中A公司利润 总额的形成85%为对B公司的投资收益，A公司上年对B公司投资5500万元，持股70%。但B公司未能提供年度决算报表及相关审计报告。无法确认当年对B公司的投资收益420万元，其影响具有广泛性，出具无法表示意见。

D.强调事项

⑴会计政策变更

必须符合二个条件，一是对财务报表使用者理解财务报表至关重要，但被审计单位已在财务报表中进行了列报或披露，二是审计人员已获取充分，适当的审计证据，证明财务报表中不存在重大错报。比如A公司经董事会决定，自2012年起改变计提应收账款坏账准备的方法，将原由按账令分析计提坏账准备为个别认定法确认坏账准备。

⑵强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑或重大不确定性如资不抵债，经营巨额亏损、营运资金大额负数等。

⑶法律诉讼案件的披露

如A公司因债务纠纷，对应收账款——XXX公司 100万元债权案已起诉，现法院正在受理中（强调某一事项），或上述诉讼事项今年已经法院判决胜诉，并收回了债权款额。

D.其他事项

确认其他事项性质的情形

⑴与财务报表使用者理解审计工作相关事项

⑵与注册会计师的责任相关事项

⑶与审计报告相关事项

表述：⑴上年度财务报表未经审计

⑵上年度财务报表已经XX会计师事务所出具了无保留意见带强调事项段的审计报告

⑶对特殊目的审计报告应增加报告其用途的说明

⑷对年报12月31日期后事项的披露

㈡相关审计底稿

⒍重要性水平工作底稿

⑴确认财务报表整体重要性水平通常为资产总额的1%

⑵确认实际执行的项目重要性水平（按财务报表整体重要性水平的50 %）

⑶在重要性水平工作底稿中就报表项目发生的错报金额小于确认的实际执行的重要性水平金额，在底稿中作说明（我们所说的错报是不包括企业已更正的会计错报的差错额）

⑷对审计会计差错的调整

审计发现的错报金额（指企业实际入账与应该入账的差异额）包括错报事实，错报金额，对错报调整的确认，一是涉及错报项目金额较小，财务状况影响较小采用资产负债表法，在当期一并调整损益。二是涉及错报项目金额较大，对财务状况影响较大，应采用损益表法，追朔以前年度并调整年初数（期初未分配利润）

⒎实质性审计判断抽样

①对报表项目开展内控评价，根据测评结果内控管理较完善的样本量的确认可少些但不得低于项目金额的20%，对测评结果内控管理较差或薄弱的应扩大抽样样本量，其比例由审计人员判断确定，并在审计工作底稿中作出说明和测试记录。

②经样本量抽查发现的错报金额（不包括已调整的）在重要性水平之下的不影响发表无保留意见，若超过重要性水平金额视错报影响是否具有广泛性，而确定出具保留或否定或无法表示意见的报告结论。

⒏关于银行账户和往来款项函证问题

①对银行存款，借款，按常规性进行账实核对，对未达账项实行追朔替代审计，取得对账单或贷款卡确认期末货币资金（银行存款），借款金额的相符性合规性，对审计确认却存在企业银行账面有舞弊行为，或发现银行收支确实不能真实反映企业现金流的收支额时，应实施银行函证。

②对往来账账项实施函证和替代程序相结合，关联方企业必须函证，函证和替代量，按户数30%或按期末余额40%或审计人员在往来账项审计底稿中作内控测试评价后，由审计人员判断确定样本量但必须在审计工作底稿留有记录痕迹。未达账项的银行或相关费用账项截止期测试。

如果实施函证程序又收不到回执函，且又无法实施替代审计程序来判断其往来款项的存在性，却又超过重要性水平的标准准则应出具非无保留意见的审计报告。

⒐强调与企业管理层的沟通和报告确认

审计小组应召开审计项目组会议并形成会议记录。

①对审计确认的错报金额要与管理层充分沟通,然后确认对会计差错审计调整事项,编制审计调整事项汇总表和会计报表试算平衡表,然后经企业管理层确认后企业编制调整后的2012年度会计决算报表并与调整后的账面数核对相符。

②请企业管理层出具书面声明书

书面声明书包括对持续经营对关联方交易对报表数据的真实性，正确性，对所涉报表期后事项诸内容作出书面声明和承诺。

a.进行报表项目内部控制和符合性测试，以确定项目。

审计的样本量、企业只有内部控制共度，没有有效运营的内部控制管理不能出具无保留意见。

审计样本量的确认涉及对内控制度测试的有效性，内控制度的完善有效程度涉及审计样本量抽取的多少，然后以样本量来推断报表项目整体的公允性和有效性。

b.对审计重要性水平的执行程序形成审计工作底稿

在工作底稿中应确认重要性水平判断标准，如按资产总额的1%，二是确认重要性水平的金额如资产总额为1000万元，按重要性水平1%确认重要性水平金额为10万元，三是确定报表项目执行重要性金额如明确报表整体重要性按50%则某一项报表项目如存货应控制在整体重要性10万元×50%=5万元的金额以下，即可容忍的报表错报风险应在低于5万元以下，并在底稿中形成审计意见，超过重要性水平金额，则不能出具无保留意见审计意见。对特定项目，特定交易事项，（如政府监管要求）其重要性水平为0。为0审计风险控制点。重要性水平的掌控涉及到对报告审计意见类型的表述。

⒑关注审核中的几个问题

⑴审计责任不能替代会计及评估责任

部分审计人员，对被审计单位因转制改制的需要委托开展净资产审计，为适合企业开展资产评估意想做小净资产额的要求，对确实不符合现行会计法规要求，而授意企业在审计前作有关会计的账户核销或将部分不良资产转入待处理财产损失挂账，或将账面资产减值如有存货跌价准备，坏账准备，自行与账面存货原值，应收账款原值核销，而企业未办理核销处理的审批程序而变更会计报表，以致造成会计信息的失实和审计报告（无保留意见）的失实。

部分审计人员在开展净资产审计形成审计工作底稿过程中往往将被审计单位提供的相关项目的资产评估清单替代审计工作底稿而未认真实施相关的审计程序如应收账款、存货、固定资产。

部分审计人员对尚不具备审计条件的被审计单位开展年报审计或财务收支审计（用于银行贷款或特定用途）时参于被审计单位开展会计清帐，代编有关会计报表，并对已调整编制后的会计报表出具无保留意见的审计报告，以致出现与原被审计单位已向上级主管部门和同级财政部报送的年度决算报表存在会计信息的不一致，造成会计信息失实和审计报告失实。

措施：a.确不具备审计条件，项目主审人员不应承接。

      b.对委托净资产审计应了解审计目的，关注不良资产的实际情况。

      c.审计调整必须有凭有据，并编制审计差异调整表。

和试算平衡表，对净资产基准日的确定应建议企业尽量考虑接近审计日的上月末。

⑵强化项目主审的基础审核。

强化报告质量审核

项目主审的基础审核应关注

⑴报表各项目的审计查证程序是否到位

⑵审计报告附注，会计报表，审计工作底稿涉及各项目的数据金额三核对是否相符。

⑶对保留意见的事项查核取证是否到位，客户是否确认

⑷编制工作底的各要素如编制人，复核人，日期，项目名称，填制是否完整。

⑸会计报表01表至04表各表勾稽关系是否相符

⑹涉及风险测试工作底稿编制是否完整。

⑺有审计差异调整的是否编制审计差异调整表和试算平衡表，客户是否确认。

⑻报表每一项目形成的底稿包括三相符核对明细表，审定表底稿，抽样查证底稿与基础形成的底稿是否完整。

⑼综合性资料收集是否完整，会计政策与会计附注表述是否一致。

 

作者单位：上海沪港金茂会计师事务所