刍议事业单位会计制度最显著的核算变化
2013年第1期 作者:李 敏 阅读(7576)
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《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）（以下简称新制度）于
一、明确规定在建工程核算内容包括基本建设投资
原制度没有设置“在建工程”科目，基本建设投资也不属于原制度的规范对象，而是在基建会计中体现，使得事业单位会计核算内容“缺只角”。新制度要求设置“在建工程”科目，全面核算事业单位已经发生各项工程支出（包括新建、改建、扩建、修缮等）的实际成本。
事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，但同时要按照新制度的规定至少按月并入“在建工程——基建工程”科目反映，即基建数据应当定期并入事业单位会计“大账”内，借记 “在建工程——基建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目。
二、要求对固定资产计提折旧
新制度改变了过去事业单位固定资产不计提折旧的惯例，要求对除文物和陈列品、动植物、图书和档案、以名义金额计量的固定资产以外的其他固定资产计提折旧，这是一个创新的举措。
事业单位固定资产的应折旧金额为其成本，在计提固定资产折旧时不考虑预计净残值。
事业单位增加固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目；而按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目；如此核算的结果导致“非流动资产基金——固定资产”科目的账面余额所反映的是经过计提折旧以后的固定资产的净额（账面实际余额），并与固定资产的账面价值相匹配。但在资产负债表上，应当分别反映固定资产原价和累计折旧。
三、完善无形资产摊销核算
事业单位的无形资产是指持有的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。原制度规定，无形资产在购入或自行开发时一次性计入事业支出，只有实行内部成本核算的事业单位才需要在受益期内分期摊销。
新制度要求新设“累计摊销”科目，核算事业单位无形资产计提的累计摊销额（以名义金额计量的无形资产除外），从而完善了无形资产的价值摊销。
事业单位无形资产的应摊销金额为其成本，应当自无形资产取得当月起，按月计提无形资产摊销，借记“非流动资产基金——无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。“非流动资产基金——无形资产”科目的账面余额所反映的是经过计提摊销以后的无形资产的净额（账面实际余额），并与无形资产的账面价值相匹配。但在资产负债表上，应当分别反映无形资产原价和累计摊销。
四、新增待处置资产损溢的核算内容
原制度由于没有考虑到“待处置资产损溢”的核算要求，致使事业单位盘盈有关资产时，直接按重置价借记有关资产科目，贷记有关基金科目；因报废、毁损及盘亏等原因减少有关资产时，借记有关基金科目，贷记有关资产科目。由于没有“待处置资产损溢”这个过渡科目，不少事业单位即使已经办理了资产报损申请，但由于批复没有下来，也不进行账务处理，从而导致账实不符等现象的产生。
事实上，事业单位资产处置的范围相当广泛，至少包括资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。新制度要求新增“待处置资产损溢”科目，核算事业单位待处置资产的价值及处置损溢，还应设置“处置资产价值”、“处置净收入”明细科目，进行明细核算。
事业单位处置资产（包括按规定报经批准予以核销的应收及预付款项、长期股权投资、无形资产，盘亏或毁损或报废的存货、固定资产，对外捐赠或无偿调出的存货、固定资产、无形资产，转让或出售的长期股权投资、固定资产、无形资产）一般应当先记入“待处置资产损溢”科目，按规定报经批准后及时进行账务处理。 “待处置资产损溢”科目期末如为借方余额，反映尚未处置完毕的各种资产价值及净损失；期末如为贷方余额，反映尚未处置完毕的各种资产净溢余。年度终了结账前一般应处理完毕，故报经批准处理后的该科目一般应无余额。
五、重新规范净资产的核算内容与核算方法
从总体上看，事业单位的净资产还是资产扣除负债后的余额，但从具体构成内容分析，原制度是指事业基金、固定基金、专用基金、结余，而新制度配合近些年来事业单位收支两条线与预算管理的改革，对净资产进行了新的分类与规范，其内容主要包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、非财政补助结余（包括事业结余和经营结余），其具体内容与核算方法如下：
1．设置“事业基金”科目，核算事业单位拥有的非限定用途的净资产，其来源主要为非财政补助结余（不包括财政补助结余）扣除结余分配后滚存的金额。年末，应将“非财政补助结余分配”科目余额转入事业基金。
2．设置“非流动资产基金”科目，核算事业单位非流动资产占用的金额，应当分别长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等进行明细分类核算。非流动资产基金应当在取得长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产或发生相关支出时予以确认，借记“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等科目，贷记“非流动资产基金”科目等有关科目；同时或待以后发生相关支出时，借记“事业支出”等有关科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
3．设置“专用基金”科目，核算事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的净资产，主要包括修购基金、职工福利基金等。
市级事业单位修购基金的提取比例，由预算主管部门根据单位收入状况和核算管理的需求，按照事业收入和经营收入的一定比例核定，报市财政局备案。提取修购基金时，借记“事业支出”、“经营支出”科目，贷记“专用基金——修购基金”科目。事业收入和经营收入较少的事业单位可以不提取修购基金，实行固定资产折旧的事业单位不提取修购基金。
年末，提取职工福利基金时，借记“非财政补助结余分配”科目，贷记“专用基金——职工福利基金”科目。提取比例由预算主管部门会同财政部门在单位年度非财政拨款结余（不包括按照国家或本市有关规定应当上缴财政的资金及其结余）的40%以内核定。
4．设置“财政补助结转”科目，核算事业单位滚存的财政补助结转资金，包括基本支出结转和项目支出结转。在“基本支出结转”明细科目下按照“人员经费”、“日常公用经费”进行明细核算；在“项目支出结转”明细科目下按照具体项目进行明细核算。“财政补助结转”科目还应按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的相关科目进行明细核算。
期末，将财政补助收入本期发生额结转时，借记“财政补助收入——基本支出、项目支出”科目，贷记“财政补助结转——基本支出结转、项目支出结转”科目；将事业支出（财政补助支出）本期发生额结转时，借记“财政补助结转——基本支出结转、项目支出结转”科目，贷记“事业支出——财政补助支出（基本支出、项目支出）”科目。
年末，完成上述结转后，应当对财政补助各明细项目执行情况进行分析，按照有关规定将符合财政补助结余性质的项目余额转入财政补助结余，借记或贷记“财政补助结转”科目（项目支出结转——××项目），贷记或借记“财政补助结余”科目。
5．设置“财政补助结余”科目，核算事业单位滚存的财政补助项目支出结余资金，该科目应当按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的相关科目进行明细核算。
6．设置“非财政补助结转”科目，核算事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金，该科目应当按照非财政专项资金的具体项目进行明细核算。
期末，将事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入本期发生额中的专项资金收入结转时，借记“事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、“其他收入”科目下各专项资金收入明细科目，贷记“非财政补助结转”科目；将事业支出、其他支出本期发生额中的非财政专项资金支出结转时，借记“非财政补助结转”科目，贷记“事业支出——非财政专项资金支出”或“事业支出——项目支出（非财政专项资金支出）”、“其他支出”科目下各专项资金支出明细科目。
年末，完成上述结转后，应当对非财政补助专项结转资金各项目情况进行分析，将已完成项目的项目剩余资金区分以下情况处理：缴回原专项资金拨入单位的，借记“非财政补助结转”科目（××项目），贷记“银行存款”等科目；留归本单位使用的，借记“非财政补助结转”科目（××项目），贷记“事业基金”科目。
7．设置“事业结余”科目，核算事业单位一定期间除财政补助收支、非财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额。
期末，将事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入本期发生额中的非财政、非专项资金收入结转时，借记“事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、“其他收入”科目下各非专项资金收入明细科目，贷记“事业结余”科目；将事业支出、其他支出本期发生额中的非财政、非专项资金支出，以及对附属单位补助支出、上缴上级支出的本期发生额结转时，借记“事业结余”科目，贷记“事业支出——其他资金支出”或“事业支出——基本支出（其他资金支出）、项目支出（其他资金支出）”科目、“其他支出”科目下各非专项资金支出明细科目、“对附属单位补助支出”、“上缴上级支出”科目。
年末，完成上述结转后，将“事业结余”科目余额结转入“非财政补助结余分配”科目，借记或贷记“事业结余”科目，贷记或借记“非财政补助结余分配”科目。年末结账后，“事业结余”科目应无余额。
8．设置“经营结余”科目，核算事业单位一定期间各项经营收支相抵后余额弥补以前年度经营亏损后的余额。
期末，将经营收入本期发生额结转时，借记“经营收入”科目，贷记“经营结余”科目；将经营支出本期发生额结转时，借记“经营结余”科目，贷记“经营支出”科目。
年末，完成上述结转后，如“经营结余”科目为贷方余额，将余额结转入“非财政补助结余分配”科目，借记“经营结余”科目，贷记“非财政补助结余分配”科目；如为借方余额，为经营亏损，不予结转。
9．设置“非财政补助结余分配”科目，核算事业单位本年度非财政补助结余分配的情况和结果。
年末，将“事业结余”科目余额结转时，借记或贷记“事业结余”科目，贷记或借记“非财政补助结余分配”科目；将“经营结余”科目贷方余额结转时，借记“经营结余”科目，贷记“非财政补助结余分配”科目。事业单位计算出应缴纳的企业所得税时，借记“非财政补助结余分配”科目，贷记“应缴税费——应缴企业所得税”科目。按照有关规定提取职工福利基金的，借记“非财政补助结余分配”科目，贷记“专用基金——职工福利基金”科目。按规定完成上述处理后，将“非财政补助结余分配”科目余额结转入事业基金，借记或贷记“非财政补助结余分配”科目，贷记或借记“事业基金”科目。年末结账后，“非财政补助结余分配”科目应无余额。
六、改进了财务会计报告的结构与体系
新制度提出了财务会计报告、财务报表和会计报表三个不同的概念，从而构造起事业单位新的财务会计报告结构与体系。
财务会计报告是个大概念，是指反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果、预算执行等会计信息的文件，包括财务报表和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。
财务报表是对事业单位财务状况、事业成果、预算执行情况等的结构性表述，由会计报表及其附注构成。
会计报表至少应当包括资产负债表，收入支出表或者收入费用表和财政补助收入支出表。
事业单位的会计报表附注至少应当披露下列内容：
1．遵循《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》的声明；
2．单位整体财务状况、业务活动情况的说明；
3．会计报表中列示的重要项目的进一步说明，包括其主要构成、增减变动情况等；
4．重要资产处置情况的说明；
5．重大投资、借款活动的说明；
6．以名义金额计量的资产名称、数量等情况，以及以名义金额计量理由的说明；
7．以前年度结转结余调整情况的说明；
8．有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
应当看到，新制度在多处地方与我国会计准则的理念有趋同之势。新制度在发挥会计基础性作用和强化会计信息质量要求的同时，兼顾了事业单位财务管理和财政预算管理的需求。
作者单位：上海经隆会计师事务所
