成本法合并在集团合并中的应用——兼与袁烨峰老师商榷

2013年第1期    作者:杨力生    阅读(5512)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

在企业合并中，往往会遇到多级次合并的问题，比较典型的是集团公司内的母公司及子公司分别持有孙公司的股权。中国会计准则对于合并采用的方法并未规定。由于以前的会计准则所举例子均为权益法合并的方法，由此造成了在采用成本法进行合并时的一些差错。本文仅以刊登于《上海注册会计师杂志》2012年第一期的袁烨峰老师文章“试析集团公司合并报表中少数股东权益的确认”中的例子，对于该文中的成本法合并的方法予以商榷。

该文所举例子如下：A公司占Ｂ公司70%投资比例，Ｂ公司实收资本100万。Ｂ公司占C公司60%投资比例，A公司占C公司40%,Ｃ公司实收资本70万。Ｂ公司当年分配利润50万，C公司当年分配利润30万。以下为A、B、C公司简要会计报表（单位：万元）

假设上述公司的长期投资均采用成本法核算，且均为初始投资，且资本公积与投资无关。根据该文，最后的合并结果为：

利润表的合并结果为：

从该文的结果看，当年的少数股东本期收益是15万元，但如果没有C，少数股东本期收益就已经是达到B的100万元利润的30%，达到30万元了，加上C的少数股东本期收益，应当比30万元更大。很明显，该文的合并存在问题。

那么，成本法合并究竟应当如何做呢？笔者觉得，如果是连续审计，采用带下法即可。如果是第一年接受审计，则采用权益分析法，将权益类分成控制权益与少数股东权益即可。具体步骤如下

首先，将原来分配的股利进行还原，即将各家的利润还原成自身的利润。分录如下：

1.C分利30万元，A公司占60%，B公司占40%，合并抵消分录如下：

借：投资收益       30

贷：利润分配      30

Ｂ公司分利５０万元，Ａ公司占７０％，少数股东占３０％，合并抵消分录为：

借：投资收益       35

少数股东权益    15　

贷：利润分配          50

２.对当年的利润进行分拆，拆成少数股东部分和控制权益部分

对Ｃ的当年利润进行分拆，Ｃ当年利润为50万元，其中，少数股东占有部分计算如下：

50×（１－70％×60%-40%）=9

对Ｂ的当年利润进行分拆，Ｂ当年利润为100万元，其中，少数股东占有部分计算如下

100×（1－70％）＝30

合并抵消分录为：

借：少数股东本期收益      39

贷：少数股东权益          39

３.对权益进行分拆，首先分拆Ｃ的权益：

                      控制权益           少数股东              合计

实收资本                     70                                   70

资本公积                    4.1                0.9                ５

盈余公积                   6.56               1.44                ８

年初未分配利润              65.6               14.4                80

合并抵消分录为：

借：实收资本           70

资本公积           0.9

盈余公积             8

年初未分配利润     14.4

贷：长期投资              70

　　   少数股东权益          16.74

年初未分配利润         6.56

注意，在这个时候，需要考虑权益的相关成本是否与投资直接相关，例如资本公积，如果与投资直接相关假如长期投资为Ａ对Ｃ３０万占４０％，Ｂ对Ｃ４５万占６０％，Ｃ计入实收资本７０万元，资本公积５万元，那么，关于实收资本与资本公积的抵消分录就会变为

借：实收资本       70

　　资本公积       5

贷：长期投资       75 　

然后分拆Ｂ的权益，仍假设资本公积与投资无关：

                       控制权益           少数股东              合计

实收资本                   ７０               ３０            １００

资本公积                   10.5                4.5              １５

盈余公积                      7                  3               10

年初未分配利润                49                 21               70

合并抵消分录为

借：实收资本              100

资本公积               4.5

盈余公积               10

年初未分配利润         21

贷：长期投资               70

　　   少数股东权益           58.5

年初未分配利润           7

最后的合并结果如下：

少数股东本期损益的核对

50×(1-70%×60%+40%)+100×(1-70%)=39

对于少数股东权益的核对请参见袁老师的文章。由于袁老师的文章未考虑权益类科目是否与投资相关，也未对利润表中的少数股东本期收益进行核对，谨此进行补正。

作者单位：立信会计师事务所