也谈商业汇票核算中与现金流量有关问题的探讨——与王勇先生商榷

2013年第1期    作者:郑健雄    阅读(5415)

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笔者认真拜读了王勇先生在《上海注册会计师》杂志2012年第5期中发表的“商业汇票核算中与现金流量有关问题的探讨”一文（以下简称王文），受益匪浅。与此同时，笔者也想基于以下几点结合王文，与各位同仁一同探讨并望不吝赐教。

一、     票据的终止确认

1．王文中提及：“比如银行承兑汇票是以承兑银行为第一付款人，即时出票人到期无力付款，承兑银行也要承担到期无条件付款的责任，所以银行承兑汇票的贴现及背书可以认定是风险及报酬已经发生转移。”笔者认为此处对风险报酬转移的认定有失偏颇。因为，银行承兑汇票在银行承兑之后，银行是可以追溯的。如果银行因破产等原因无法支付时，则其可以向任一前手进行追索。此外，就算是信用较好的四大国有专业银行等金融机构承兑的银行承兑汇票。当其承兑之后仍有对前手进行追索的权利，风险本身还是客观存在的。所以，在票据行为中，当承兑方可向任一前手追索情况下，就表明此类票据的风险报酬并未得到真正的转移。从而，其未达到终止确认得到条件。

2．王文中认为商业承兑汇票和银行承兑汇票一样均可以被终止确认的。其叙述原因如下：

“在背书情况下，本企业仅仅是票据流转链条上的一个环节，在发生违约情况时，理论上持票人可以向任一前手追索，但落实到本企业，被追索的风险就大大缩小了，风险被稀释，被追索风险总体上小于贴现；下家接受票据背书转让说明该票据风险已经被接受，被追索可能性大大降低；如果不终止确认，会造成资产负债表资产与负债的虚增。虽然终止确认，但报告截至日尚未到期的已背书转让的票据应该作为或有事项在附注中披露。”笔者认为其中有几处值得斟酌：

首先，就商业承兑汇票本身而言，其是由银行以外的付款人进行承兑。假如，商业承兑汇票可以终止确认。那么，是不是可以理解为例如白条、借条等，也能终止确认了呢？

其次，在背书的情况下，被追索的风险并不因为可向任一前手追索而稀释，因为前手支付后可以继续追索。风险并没有完全的被转移，企业还是在一定程度上承担的这些风险。对于报告截至日尚未到期的已背书转让的票据，由于不是充分满足风险报酬转移，因此不一定能终止确认。从而，作为一个或有事项在报告附注中进行披露。

3．笔者对于王文对汇票贴现的解读存有疑问。原文如下：

“中石油之类规模很大的国有企业集团出具的商业承兑汇票，基于这些企业的信用很高，被追索风险可以忽略不计的考虑，在贴现时可以终止确认，但仅限于这些集团中的核心企业出具的票据，一般下属企业出具的商业承兑汇票还是不能终止确认。”

对于上文中所提及的“核心企业”，我们如何去进行一个判定？判定的依据又是什么？而且，不能因为一个企业具有良好的信誉，就将其作为一个判定汇票能否终止确认的依据。反之，如果因此作为终止确认的条件。那么，是不是可以这样理解：一个具有良好信誉的企业其开立的借条可以当作现金来使用。

二、     票据在现金流量表中的体现

1．票据背书或贴现时，在现金流量表中如何处理。王文中的方法为：资产负债表上在贴现及背书转让时终止确认相关应收票据的，则现金流量表上，票据贴现应该根据票据取得时的原因计入“销售商品、提供劳务收到的现金”，票据背书转让时，根据票据的用途作为“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等；不终止确认相关应收票据的，作为“取得借款收到的现金”处理。”

但是，根据讲解指南1121 应收票据的规定：

（一）本科目核算企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

（二）持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目或“短期借款”科目。

据此，笔者认为这个会计处理是错误的。因为，票据不是现金，是银行对你的借款，所以，取得票据是不会产生任何的现金流入的。并且，现在的银行承兑汇票贴现协议中，银行一般都会附加追索权条款。因此按照上述规定，银行承兑汇票贴现和商业承兑汇票一样不能视为应收票据的终止确认，而应增加短期借款，同时在现金流量表筹资活动现金流量中反映为“借款收到的现金”。

2．票据背书时，王文认为应将其放入“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中。但是，背书转让不会有任何的现金流转。将其放入“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中是毫无根据的。

3．王文中对现金等价物的定义为：“现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，期限短、流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则强调了支付能力的大小。”笔者认为，王文将准则对于现金等价物的概念扩大化了。

第一，票据不是投资，因此不是现金。否则白条也可以变成现金了。

第二，现金等价物与非现金等价物本质上的区别，实际在于信用保证程度不同。一般而言，以国家信用作为保证的（如现金，国库券）才具有现金等价物的性质，银行信用是不够的。如果，银行信用可以使商业汇票成为现金等价物的话。那么，银行给的贷款承诺也成为现金等价物了。

第三，王文中还提到一点笔者难以苟同：“背书转让其实也可以看作是现金流出，比如销售收到银行承兑汇票，然后采购货物时背书用于货物支付，在银行信用保证下，交易各方都接受汇票这个支付工具完成了经济业务，实际上相当于用汇票完成了现金的收支行为。”

如果这个理论成立，那么现金的流转就没有意义了。例如，用应收款来抵债，就会被看成销售收现和付款付现各多一笔。然而，现金流量表应当是真实的流转。

第四，王文中对于范例的引用笔者认为有欠妥当。例如，对于约当先进的理解。王文中有句话：“常见之约当现金通常包括自投资日起3个月内到期或清偿之国库券、商业本票及银行承兑汇票等。”笔者未在IAS7以及台湾准则中找到相关语句。约当现金的定义为：符合以下两个条件的短期易变现投资：一是必须可以转化为确定数额的现金；二是到期日必须很接近，以至于不存在因利率变动而导致它们本身价值变动的重大风险。其本质，还是一项“投资”。但是，票据并不是投资。所以，其不能作为现金等价物。

第五，王文认为：“是否作为现金等价物，也应该根据出票人、承兑人的信用情况进行判断，对特大型国有企业出具的商业承兑汇票及大型股份制银行承兑的汇票完全可以作为现金等价物对待。”这个观点是不正确的。

由于不能随时转换为特定金额的现金，因此不能作为现金等价物来处理。如果，真如王文中所说。那么，就会产生一个悖论。即大型国企可以发行现金，因为商业承兑汇票是约定自己无偿支付的保证。

4．商业汇票保证金的认定。对于商业汇票保证金在现金流中的解读王文是这样认为的：“保证金目的是为将来的支付作保证，实质也是用于将来的支付，所以在开具票据存入保证金时根据票据使用目的进行判断相应现金流，计入‘购买商品、接受劳务支付的现金’或者‘购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金’等具体项目中”。笔者却认为，票据的保证金实际是上应当视为抵押现金的借款，和未来的汇票如何使用无关。

5．无真实交易业务出具的商业汇票。王文在此处所举一例，正好应征了取得汇票不应作为取得现金的观点。与其全文所要表达的观点背道而驰。

作者单位：立信会计师事务所