浅谈审计基本技巧（二）

2013年第1期    作者:陆基康    阅读(6763)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

第一部分 避免审计风险的基本技巧（下）

上面所说小伙子的第二个误区是对“真实性”标准的误解：

《审计报告准则》意见段第二项必须就：财务报表是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。这句话对注册会计师耳熟能详，但仍然有人对它的基本概念不甚了了。这段话就是常说的审计“真实性”或者“公允性”认定标准。

审计“真实性”标准不仅仅要求会计交易和事项的真实，更重要的是要求会计交易和事项“会计要素”意义上的真实。对于审计“真实性”标准的理解必然涉及到“会计要素”概念的理解。以“资产”概念为例:《企业会计制度》、《企业会计准则-基本准则》、《企业会计报告条例》对其都有定义，大同小异。《企业会计报告条例》中的说法是：“资产，是指过去的交易、事项形成并有企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这个概念规定了资产确认的三要素：一是过去的交易、事项形成、二是企业拥有或者控制、三是预期会给企业带来经济利益，三者缺一不可。笔者试举一例：

一次，笔者对一家职校的校长进行离任审计，该校是国家级重点学校，制度规范，内控完善，财务处理也无可挑剔，但是最后我出具的是保留意见报告，因为该校账面数千万元房产的权证不是它自己的。

校长不服：“那是教育局下文的！全区学校都这样…” 我就问他：“您能把教学楼卖掉吗？”

“不能。”校长语气不再强硬了。

我就顺势给他解释：“我们社会审计的职能是用国家规定的统一标准对会计报表真实性和合法性发表鉴定意见，教学楼形式上是贵校拥有，但贵校没有最终控制权（处分权），何况权证也是教育局资产管理公司的，审计报告认定这房产是贵校的，您说是否存在重大瑕疵？如果有人看了审计报告打算投资贵校，最终了解到校舍的产权不是贵校，会不会觉得被欺骗了？尤其投资方是外国人，他们能接受吗？如果教育局资产管理公司涉及诉讼被法院执行资产拍卖，贵校校舍会幸免于难吗？如果审计对此视而不见，不表示任何异议，我们是不是要承担重大风险？” 好不容易使校长先生在审计反馈意见表签署了“同意”两字。

可见审计“真实性”认定需要从多方面审视，对资产而言，必须通过上述“三要素标准”的审查。前面那位小伙子的误区就在于误将审计的“真实性”简单地等同于交易的“真实性”，只想到一个标准（过去的交易、事项形成），忘了其他两项标准。因为我们日常所做的各种实质性审计程序目的大都是“真实性”认定，他非常熟悉，就是没有把应该联系起来看的事务及时联系起来。以笔者理解，对会计报表 “合法性”认定的目的最终也就是为了“真实性”认定。比如对固定资产价值的“真实性”认定，除了对原值认定，还必须依靠对“累计折旧”的认定。“累计折旧”的计提涉及会计制度的规定。只有“累计折旧”的计提合“法”，才能认定会计意义上固定资产净值的真实。同理，多项“资产减值准备”的计提目的就在于找出资产中符合资产认定前两条标准而不符合第三条标准即未来不能给企业带来效益的部分，然后加以剔除，从而达到“真实性”认定。而“资产减值准备”的计提显然要看执行的何种会计制度，不合“法”的，我们就无法认定其资产是“真实的”。

不讲究严谨的话，说得通俗点，判定会计报表是否“合法”、“真实”就是我们审计的目标。审计类型多种多样、审计项目各不相同、被审计单位也三百六十行，五花八门，但是我认为：只要属于审计鉴定项目，不外这两个认定。我们只要牢牢记住这一点，有利于以不变应万变，把复杂的事简单化。常常看到一些小青年跟在师傅后面，师傅叫他干啥他干啥，师傅不叫他就干瞪眼。有的干了好几年还这样，为什么？因为他不知道应该干啥。而这行的师傅永远没有太多的空给你上课，因为他给你上课他还要“赔钱”。但徒弟只要时时记住这两个“认定”，很快你就会知道应该干些什么。比如叫你做“货币资金”科目，其实就是要看看这家人家实际有没有报表上说的那么多钱。所以只要能证明账面货币资金真实存在，不管你用什么办法都可以。仔细一想，对现金，盘点应该是最佳方法；对银行存款，函证应该最可靠，这样你就知道工作的方向了。其实我们工作底稿上的程序表是注册会计师审计的经验荟萃，是根据所审对象的特点总结出来的最有效的审计方法，比如对现金、存货用盘点程序；对银行存款、往来账款用函证程序；对应交税金、折旧、摊销用分析性复核程序等等。只有当这些有效的证实方法无法实施的情况下，才会使用“替代程序”。只要牢牢把握这两个“认定”，你的主观能动性就容易发挥出来，比如应收账款收不到函证，怎么办？最有证明力的不就是期后收款吗？当然实际工作中所遇到情况复杂多变，所以对不同情况所设计的替代程序也不可能一致。但想到所要达到的目标是一样的，那就是鉴定事项的“合法性”、“真实性”，事情就会变得明了。至于如何又省事、又快捷取证到强硬的证据，那就要凭你的经验、能力，用专业化的语言，就叫“职业判断力”，这是需要磨练的。

（二）审计认定

这个概念与第一个概念关系密切，注册会计师考试资料中有这样一段文字比较清楚地描述了两者的关系：“注册会计师接受委托对财务报表进行审计，其总目标就是针对被审计单位财务报表的公允性和合法性发表意见，注册会计师首先必须取得管理层编制的财务报表，也就意味着，管理层对财务报表做出了认定。然后注册会计师针对报表的每一项目确定具体的审计目标，根据审计目标实施相应的审计程序，获取审计证据，得出审计结论。最后注册会计师将各报表项目的审计结论汇总分析，形成对财务报表的整体审计意见（合法性和公允性），出具审计报告。”根据这段文字，“合法性”、“真实性”认定可称为审计总目标，实际就是审计认定的总体要求或标准，而平时我们常说的“审计认定”，一般指的是各报表项目的具体审计结论。

要正确理解审计认定，就要先弄明白什么是会计认定。原审计准则第1301号上有解释：“认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。”

通常教科书上的会计认定分为5项：

（1）存在和发生

（2）完整性

（3）权利和义务

（4）估计和分摊

（5）表达和披露

以会计报表列示的“存货1000000元”为例。会计报表该列报明确的表达是：（1）存货是存在的；（2）价值是100万元，这里涉及第1和第4项认定。隐含的表达是：（1）单位的所有存货都在这里；（2）该存货的所有权归属本单位；（3）存货的使用不受限制。这里涉及第2、3、5项认定，其中存货的使用不受限制的结论是通过报表的附注里没有披露该存货存在抵押或担保等使用受限制的情况得出的。

    所有的会计报表项目都是根据这五项认定编制的。

对会计报表审计而言，审计工作的对象就是会计报表的认定。鉴于会计报表对审计工作的绝对重要性，我们还是有必要对会计报表有一个比较明晰的认识，这对理解报表审计的基本概念会有帮助。
    对一家单位而言，可以有多种形态向外界展示其现实状况。比如某大学，可以通过学校平面图，展示其占地面积、教学楼、图书馆、教育设施等硬件；也可以以其人力资源统计表，表明其教师规模、技术人才的层次等软实力。至于会计报表是以货币资金的形式来表达企业概况，比如用资产负债表来反映某一时点的学校财务状况：资产规模、设施新旧、股东自有资金数量、借入资金数量等；通过利润表来反映某一阶段的经营成果：经营规模、收支情况、盈利能力；而现金流量表反映某一阶段的现金流向、流量等。

大家知道会计报表的体系是由会计凭证、账簿、报表所组成，从形态上看这个体系是金字塔型：最底层会计凭证、第二层账簿体系、最上面就是会计报表。一个单位无论有多少会计凭证，最终就是一张会计报表，区别只在于金额的大小，所以会计报表就是所有会计凭证的汇总反映。

如果将凭证、账簿、会计报表等实物资料看作硬件的话，那么会计人员如何编制凭证、账簿、会计报表就是软件了。软件中除了会计人员普遍要遵循的会计学基本原理外，最主要的就是其执行的会计准则或会计制度，也就是会计报表编制基础或称财务框架，可以说执行的会计准则或会计制度是会计报表编制的灵魂。

会计人员在编制记账凭证时，就要按会计制度的规定确定会计交易和会计事项的记账方向，将会计交易和会计事项分别记入不同的会计科目（会计交易一般指发生在两个不同会计主体之间的价值转移，会计事项主要指发生在一个会计主体内部各部门之间的资源转移。为便于理解，一般可以这样理解：会计交易就是交易事项，会计事项就是转账事项。编制记账凭证的过程也就是会计认定的过程。会计科目就是对发生的会计交易和会计事项进行人为的分类的一种约定。在我国，这些会计分类由国家制定的会计制度来统一规定，以便使各个单位编制的会计报表有可比性。同一会计科目反映的是同类的会计交易和事项。比如“累计折旧”科目，专门记录企业固定资产提取折旧的情况。再如“短期借款”科目，专门用来反映企业向银行借入的短期借款，顾名思义，把向其他单位借入的短期借款也在“短期借款”科目中反映，那就错了。会计科目反映正确，那么按会计科目编制的会计报表也就反映正确，所以将企业的会计交易和会计事项正确的记入特定的会计科目十分重要。可以说会计科目是会计认定的一种结果。实务中，一些财务人员不太重视对会计交易和会计事项的正确分类，比如一些事业单位的“三产”会计，有些连“应收账款”和“其他应收款”应核算的内容也分别不清。笔者碰到过一位本市某品牌大学的总会计师，她坚决反对我们对其麾下的一个“三产”的银行未达账进行调整。那是一笔远超过该三产报表层次重要性水平的应收款项，银行已收企业未收。她不明白为何对不影响损益的交易和事项要进行科目重分类。

以审计认定分析上述高校三产的会计处理，该项会计处理至少涉及银行存款和应收账款列报层次4项会计认定错误，即存在和发生、完整性、估计和分摊、表达和披露。对会计报表审计来说，其中任何一项列报认定有误，会计报表就可能存在重大错报。笔者曾做过一个司法审计项目，就因为一个会计科目重分类错误，导致一家总资产达到几十亿的房地产公司倒台。这家房地产公司是由一家国营房地产公司改制而来，改制审计评估时，该公司将数块国有土地从“开发产品”转到“预付账款”里，改变了资产的性质。改制后，自然又把这些土地转回“开发产品”。凭籍这些土地，公司投资几百万变成几十个亿。由于这项错误的会计重分类使得该房地产公司隐匿国有资产的故意得以成立，参与审计评估的事务所也被牵扯其中。如果当初不做这笔调整分录，这些土地当时评估价甚至比其账面成本（国营企业政企不分，成本中列支了大量政府性开支）还要低。笔者曾对其中的一块地按当时市价评估，结果其价格远远低于其账面价。这家公司后来做到那么大，应该说主要不是靠当初侵吞了多少国有资产，而是后来房地产市场的超常发展。

对于“审计认定”的定义，根据《审计证据》准则有关条款的理解，审计认定是对会计报表项目认定的认定。我们在各会计报表项目审计工作底稿最后的审计结论栏，经常写上“确认”“无异常”之类，实际这就是审计认定。表明对会计报表列报层次五项认定的认可。可以说审计认定就是会计报表项目层次的审计目标。审计意见就是综合了所有的审计认定后得出的最后结论并以审计报告的形式表达出来，即审计总认定。

明确审计认定的概念同明确审计总目标的概念一样重要，因为审计认定是实现审计总目标的基础。我们应该意识到审计准则设计各种审计程序，其目的就是为了帮助注册会计师对各报表项目的审计认定。由于资产、负债、所有者权益、收入、支出、利润这些会计要素各有不同的特点，我们采用的审计程序也就各不相同。以上已说过，如对现金、存货这类资产要确认其存在，最好的办法就是盘点等等，但最终目的就在于确认被审计单位的会计认定。作为审计人员在实务工作中要抓住重点，其中很重要的一个方面，就是要明确审计认定意义，确认被审计单位的会计认定，面对不同性质的各类交易、账户余额、列报以及各个被审计单位的不同情况，采用适用的审计程序以比较高的审计效率达到审计目标。（待续）

作者单位：上海公信中南会计师事务所