增持和减持长期股权投资的处理
2013年第3期 作者:刘万椿 阅读(7548)
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长期股权投资有成本法和权益法两种核算方法，分别适用于不同的对象。在企业增持或减持对被投资单位的股权时，往往需要在会计上转换核算方法，或者由成本法转换成权益法，或者由权益法转换成成本法。赵翠梅女士发表于《上海注册会计师》2013年第1期上的论文“分步处置对子公司股权投资的会计处理”对此作了部分论述；力生先生发表于《上海注册会计师》2013年第2期上的论文“不丧失控制权时商誉的计量—另眼看讲解之四”也对处置子公司部分股权、但不丧失控制权时商誉要不要按处置比例同步结转给出了自己的见解。两文对会计实务均裨益菲浅。笔者今不揣冒昧，续接上述两文，将企业增持和减持长期股权投资可能遇到的各种情况予以罗列、归纳，并配以案例，希冀对在转换核算方法时，要不要对增持或减持前的长期股权投资的账面价值进行追溯调整、追加投资时的投资溢价能不能继续列入合并财务报表上的商誉、处置部分股权时原投资溢价在个别报表和合并报表上究竟如何处理等问题，表述个人见解，仅作为一家之言，就教于业内先进；也是兼作对上述力生先生论文的再商榷，希望通过讨论，增进共识。
在会计上，长期股权投资是指资产所有者将其拥有的某些资产让渡给其他单位，以换取对其他单位持有期限一年以上的股东权益，旨在通过利润分配、股权增值等方式来增加财富或谋取其他利益。长期股权投资会计因投资方投资后对被投资单位在经营、管理和财务上的不同影响采用两种不同的核算方法，即成本法核算和权益法核算。
一、两种核算方法各自的适用对象及核算要点
（一）按成本法核算
成本法，是指长期股权投资按成本计价的方法。
1、适用成本法核算的对象
(1)能够实施控制的子公司(但在编制合并财务报表时按权益法进行调整)；
(2)不具有控制、共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2、成本法核算的要点
(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。
(2)除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。（这改变了之前“确认为当期投资收益的数额限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额，超过的部分作为投资成本的收回”的规定，产生了在某些情况下可能会出现高估当期损益的现象。为此，会计准则又规定了在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应关注长期股权投资的账面价值是否存在大于享有被投资单位净资产账面价值的份额等情况。出现该等情况时，应进行减值测试，在必要时计提减值准备。）
（3）处置投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益。
（二）按权益法核算
权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
1、适用权益法核算的对象
(1)具有共同控制的合营企业；
(2)具有重大影响的联营企业。
2、权益法核算的要点
(1)初始投资时初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整投资成本；反之，两者差额应计入当期损益，并同时调整投资成本。
(2)期末按应享有或应分担被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整投资账面价值。在确认应享有或应分担被投资单位净损益的份额时，以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对账面净利润进行调整后确认。
(3)被投资单位宣告分派的现金股利或利润，相应减少投资账面价值。
(4)对被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(如：长期应收款等)减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
(5)对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，调整投资账面价值并计入所有者权益。
(6)处置投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益。同时，原由于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置时按相应比例转入当期损益。
二、长期股权投资增持的会计处理
（一）由10%变更为30%：由无重大影响变为具有重大影响或共同控制
当企业通过增持股份（单方面增资或从其他股东处购买股份），对被投资单位由不具有控制、共同控制或重大影响变为具有重大影响或共同控制时，在会计上就要求由成本法核算转换为权益法核算。在自成本法转为权益法时，应区分原持有长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：
1、原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，同时调整长期股权投资的账面价值和留存收益（即应作追溯调整）。
2、对于新取得的股权部分，比较新投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
上述与原持股比例相对应的商誉或是计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉或是计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
另外，对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享受有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，计入资本公积。
【案例1】甲公司于2010年3月取得乙公司10%的股权，成本为180万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为1,600万元（假定公允价值与账面价值相同），采用成本法核算。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2011年1月，甲公司又以600万元的现金对价取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2,400万元。取得该部分股权后，甲公司持股比例升为30％，转为权益法核算。假定乙公司2010年4月至2011年1月的净利润为300万元，未派发现金股利。
分析：
1．2011年1月，甲公司确认对乙公司追加的长期股权投资：
借：长期股权投资 600
贷：银行存款 600
2．对长期股权投资账面价值的调整：
确认增持的长期股权投资后，甲公司对乙公司投资的账面价值为780万元，其中与原持有比例相对应的部分为180万元，新增股权的成本为600万元。
（1）对于原10%股权的成本180万元与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额160万元（1,600×10%）之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于乙公司可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动800万元（2,400－1,600）相对于原持股比例的部分，即80万元(800×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额；其中属于投资后乙公司实现净利润部分30万元（300×10%），应同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元（80－30），应同时计入资本公积。账务处理为：
借：长期股权投资 80
贷：盈余公积 3
利润分配——未分配利润 27
资本公积——其他资本公积 50
（2）对于新取得的股权，其成本为600万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额480万元（2400×20%）之间的差额120万元为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不调整长期股权投资的成本。
（二）由30%变更为60%：由具有重大影响或共同控制变为控制
当企业通过增持股份，对被投资单位由具有重大影响或共同控制变为具有控制时，在会计上就要求由权益法核算转换为成本法核算。在转换核算方法时，应区分同一控制下形成控股合并和非同一控制下形成控股合并分别处理：
1、对于通过向同一控制下的其他原股东购买股权形成控股合并的，以按持股比例计算的合并日应享有被投资单位账面所有者权益份额作为合并日的投资成本，该数额与原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股权所支付的对价的公允价值之和的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
2．对于非同一控制下形成控股合并的，长期股权投资在购买日的初始投资成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付的对价的公允价值之和。（这改变了之前“购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本”的规定，即不再要求进行追溯调整。）
【案例2】甲公司于2011年5月以2,400万元取得乙公司30%的股权，按照权益法核算，于2011年确认对乙公司的投资收益90万元。2012年6月，甲公司又支付现金3,000万元自无任何关联关系的丙公司处取得乙公司另外30%的股权，持股比例增至60%，对乙公司实施控制，转为成本法核算。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。
分析：
此案例属于非同一控制下形成的控股合并，在增持股份日，甲公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 3,000
贷：银行存款 3,000
增持股份达到控股后，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为5,490万元（而之前的会计准则规定，需先调减原账面价值中按权益法确认的90万元；目前已不要求进行追溯调整）。
（三）由60%变更为80%：购买子公司少数股权
企业在取得对子公司的控制权、形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。
1、公司个别财务报表
在公司的会计账簿上和个别财务报表中，对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按投资资产(指为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券等)的公允价值作为初始投资成本，确定长期股权投资的入账价值。
2、合并财务报表
在合并财务报表中，子公司的资产、负债以购买日开始持续计算的金额反映。公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，调整合并财务报表中的资本公积，该余额不足冲减的，调整留存收益。
【案例3】甲公司于2011年12月25日支付现金5,100万元取得对乙公司60％的股权，形成非同一控制下的企业合并。其时乙公司可辨认净资产的账面价值为6,000万元，对应的所有者权益为股本3,000万元，资本公积1,000万元，留存收益（包括盈余公积和未分配利润）2,000万元。乙公司可辨认净资产的公允价值为7,000万元，其超过账面价值6,000万元的差额1,000万元系库存商品的公允价值比其账面价值的增值。甲公司的所得税税率为25%。
2012年1月18日，甲公司又出资1,800万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20％的股权（甲公司与乙公司的少数股东不存在任何关联方关系）。2012年度，乙公司实现净利润1,200万元，并售出了2011年末结余的全部库存商品。
分析：
1. 2011年甲公司的处理
(1) 2011年12月25日，在公司会计账簿中，确认对乙公司长期股权投资的成本：
借：长期股权投资 5,100
贷：银行存款 5,100
(2) 2011年12月31日编制合并财务报表时，合并抵销分录为：
借：股本 3,000
资本公积 1,000
留存收益 2,000
存货（公允价与账面价的差额） 1,000
商誉 1,050
贷：长期股权投资 5,100
少数股东权益 2,700
递延所得税负债 250
上述递延所得税负债250万元由存货增值1,000万元与所得税率25%相乘计得，系因应纳税暂时性差异而形成；商誉1,050万元系投资对价5,100万元减去占乙公司可辨认净资产公允价值6,750万元（7,000－250）的份额4,050万元(6,750×60%)后的差额；少数股东权益2,700万元由乙公司可辨认净资产的公允价值6,750万元与乙公司少数股东持股比例40%相乘计得。
2. 2012年甲公司的处理
(1) 2012年1月18日，在甲公司会计账簿中，确认进一步取得乙公司20％的少数股权时：
借：长期股权投资 1,800
贷：银行存款 1,800
至此，对乙公司长期股权投资的账面余额为6,900万元（5,100＋1,800），其中包括了第一次投资时的溢价1,050万元（5,100－6,750×60%）和第二次投资时的溢价450万元（1,800-6,750×20％），两者合计1,500万元。
(2) 2012年12月31日，在甲公司会计账簿中，由于采用成本法，故对乙公司当年实现的净利润1,200万元无需作会计处理。
(3) 2012年12月31日编制合并财务报表时：
① 按权益法对乙公司当年账面净利润1,200万元的80%确认投资收益：
借：长期股权投资 960
贷：投资收益 960
② 对乙公司售出上年结存的全部库存商品的公允价值与账面价值的差额1,000万元，并考虑转回相应的递延所得税负债250万元，应调减乙公司当年净利润的净额为750万元，按甲公司持股比例调整投资收益600万元（750×80%）：
借：投资收益 600
贷：长期股权投资 600
③ 合并抵销投资与权益：
借：股本 3,000
资本公积 1,000
留存收益（期初数） 2,000
存货（公允价与账面价的差额，期初数） 1,000
商誉（期初数） 1,050
资本公积 450
投资收益 360
少数股东损益 90
贷：长期股权投资 7,260
少数股东权益 1,440
递延所得税负债（期初数） 250
上述冲减资本公积450万元系2012年1月18日购买少数股权时，新增长期股权投资成本1,800万元与按照新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额1,350万元［（7,000－250）×20％］之间的差额，按规定在合并资产负债表中调整资本公积，不确认为商誉；投资收益360万元由乙公司当年按公允价值调整后净利润450万元（1,200－750）与甲公司持股比例80%相乘计得；少数股东损益 90万元由乙公司当年按公允价值调整后的净利润450万元与乙公司少数股东持股比例20%相乘计得。
上述长期股权投资7,260万元由期初数5,100万元加上当年追加投资1,800万元和当年按权益法确认的按公允价值调整后的投资收益360万元计得；少数股东权益1,440万元由乙公司年末可辨认净资产的公允价值7,200万元（6,750＋1,200－750）与乙公司少数股东持股比例20%相乘计得。
④ 调整售出的库存商品的公允价值与账面价值的差额：
借：营业成本 1,000
贷：存货 1,000
⑤ 转回售出库存商品对应的递延所得税负债：
借：递延所得税负债 250
贷：所得税费用 250
三、长期股权投资减持的会计处理
（一）由80%变更为60%：不丧失控制权的情况下部分处置股权投资
在不丧失控制权的情况下，企业部分处置对子公司的长期股权投资，应当分别公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。
1、在个别财务报表中，基于该业务系两个独立法人之间的交易，应与其他的处置长期股权投资的会计处理相同，将处置价款与处置投资对应的投资账面价值的差额按成本法核算，确认为当期投资损益。
2、在合并财务报表中，由于该业务系控股股东向被投资企业的少数股东转让股权，且股权转让后原控股股东仍处于控股地位，按财政部财会（2012）19号文“企业会计准则解释第5号”的规定，“企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，------ ；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。”由于目前我国会计准则规定，将形成的其他综合收益在会计核算中列入资本公积，故前述因部分处置子公司产生的处置损益在合并利润表中应列作“其他综合收益”，而在合并资产负债表中应列作“资本公积”。
【案例4】
2011年度，乙公司实现净利润2,200万元，提取盈余公积220万元，未向股东分配利润。
2011年12月31日，甲公司处置了持有的乙公司的部分股权（占乙公司股份的20%），取得处置价款2,600万元。处置后，甲公司对乙公司的持股比例为60%，仍能对乙公司实施控制。处置日，乙公司可辨认净资产公允价值为12,000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等），其中：实收资本8,000万元，资本公积1,800万元，盈余公积220万元，未分配利润1,980 万元。
分析：
1.甲公司购买日（2011年1月1日）的处理
（1）甲公司个别财务报表：
借：长期股权投资 8,600
贷：银行存款 8,600
上述投资对价8,600万元中，包括了投资溢价760万元，由投资对价8,600万元减去合并中取得乙公司可辨认净资产公允价值的份额7,840万元（9,800×80%）计得，在个别报表中无须单列。
（2）甲公司合并财务报表的抵销分录为：
借：实收资本 8,000
资本公积 1,800
商誉 760
贷：长期股权投资 8,600
少数股东权益 1,960
上述商誉760万元即个别报表中包含于长期股权投资成本中的投资溢价，在投资方的投资与被投资方的权益合并抵销后，以“商誉”项目单列于合并报表中；少数股东权益1,960万元由购买日少数股东占子公司可辨认净资产公允价值的份额（9,800×20%）计得。
2.甲公司处置部分股权日（2011年12月31日）的处理
（1）甲公司个别财务报表：
① 将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益：
借：银行存款 2,600
贷：长期股权投资 2,150
投资收益 450
上述长期股权投资成本结转2,150万元系由原投资成本8,600万元的25%计得（处置股权20%÷原持股权80%），其中包含了初始投资溢价760万元的25%，即190万元，应随处置股权按比例同步结转；处置后，长期股权投资的账面价值变为6,450万元（8,600－2,150），其中包含了部分股权处置后初始投资溢价的剩余部分570万元（760－190）；股权投资处置收益450万元系处置价款2,600万元与投资处置对应的账面价值2,150万元的差额。
② 计提与处置投资收益相关的所得税费用112.5万元（450×25%）：
借：所得税费用 112.5
贷：应交税费 112.5
（2）甲公司合并财务报表：
在编制合并财务报表时，应将个别报表中确认的股权投资处置收益450万元分成两部分：
一是甲公司按权益法应享有的乙公司当年净利润按20%计算的份额440万元（2,200×20%）；二是处置价款2,600万元与处置日所处置20%股权相对应的子公司净资产（按自取得股权日持续计算的可辨认净资产的公允价值计算）和结转相应商誉两者合计2,590万元之间的差额10万元。其中，2,590=年末净资产12,000×20%+商誉760×25%，也=（初始投资成本8,600+投资收益1,760）×25%；公式中的投资收益1,760万元系乙公司当年净利润2,200的80%计得。
按权益法确认投资收益，并调整对乙公司持有60%股权的长期股权投资：
借：长期股权投资 1,320
贷：投资收益 1,320
由于在个别报表中确认的股权投资处置收益450万元中已包括了按权益法应享有的乙公司当年净利润按20%计算的份额440万元，故这里只需再调整按60%计算的份额1,320万元（2,200×60%）。调整后，甲公司剩余股权比例为60%，权益法确认的长期股权投资金额为7,770万元（8,600-2,150+1,320）。
② 将处置价款与处置投资相对应的享有乙公司净资产份额和结转相应商誉两者合计之间的差额10万元扣除有关所得税费用后确认为其他综合收益，计入资本公积：
借：投资收益 10
资本公积 102.5
贷：所得税费用 112.5
上述10万元的计算过程已如前所述，在合并报表中不确认为当期损益；资本公积减少102.5万元系按权益法确认的股权投资处置收益10万元扣除所得税费用112.5万元后的净额。
③ 编制合并抵销分录：
借：实收资本 8,000
资本公积 1,800
盈余公积 220
商誉 570
投资收益 1,760
少数股东损益 440
贷：长期股权投资 7,770
少数股东权益 4,800
提取盈余公积 220
上述商誉570万元系初始确认的商誉减除处置股权对应的商誉后的余额（760-760×25%）；投资收益1,760万元系乙公司当年净利润2200万元的80%；少数股东损益 440万元系乙公司当年净利润2200万元的20%；少数股东权益4800万元系年末少数股东按持股比例应享有乙公司净资产的份额（12,000×40%）。
在企业减持长期股权投资、包括不丧失控制权下处置部分子公司股权时，原投资溢价、即投资对价超过按持股比例计算的投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额（在个别报表中包含于长期股权投资成本中，在合并报表中单列为“商誉”项目），究竟需不需要按处置比例同步结转？笔者认为是需要的，这与前述力生先生论文的观点有所不同。笔者的理由是：
第一，在个别报表中，投资溢价理应按减持比例结转，以正确反映当期处置投资损益和剩余股权的持有成本；同样，笔者认为，在合并报表中，处置股权所对应的投资溢价的结转能正确反映合并范围内的总资产和各项资产（包括商誉），以及合并权益在部分处置长期股权投资后的价值。诚然，目前我国合并报表采用的合并理论是主体理论。据此，母公司在合并报表时，应将所有被控制的子公司的全部可辨认资产、负债列入合并范围内，归属于少数股东所有的权益以“少数股东权益”单列于所有者权益中；但唯独合并报表中的商誉，从其最初确认起，其列示的只是企业合并中基于母公司的所有者权益所取得的商誉，而不是作为企业合并结果的母公司所控制的商誉金额。因此，归属于少数股权的商誉通常不在母公司的合并财务报表中确认。对于合并报表中的商誉的这种列示处理是否需要改变，是我国会计准则制定部门考虑的事情。
第二，商誉究其实质，是一个企业拥有的超过行业中类似企业平均收益的超额盈利能力，《国际财务报告准则第3号—企业合并》对商誉的定义是“由不能分别辨认并单独确认的资产所形成的未来经济利益”，即商誉是一种不可辨认的、须与企业可辨认资产相结合才能产生收益的资产。在这一意义上我们说，商誉是不可分割的，其计量须在企业整体估值基础上予以确定，而不管企业的股东的数量、股东的持股比例，以及这些比例是否变动。企业自创的商誉在会计上通常不予确认；股权交易中产生的投资溢价在需要编制合并报表时，溢价会作为购并商誉，单列于合并报表上，其计量标准按《国际财务报告准则第3号—企业合并》第32条，通常将以下两者的差额确认为商誉：（1）转让对价、被收购方非控制性权益，以及，在分步实现的企业合并中，收购方先前持有被收购方在收购日的公允价值的合计数；（2）收购的可辨认净资产。这一规定的计量结果，通常情况下，也等价于将投资对价超过按持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额确认为合并报表上的商誉。商誉初始投资时如此确定，继后若发生持股变动时，亦应随持股比例的变动而适时调整。这一点，中国会计准则与国际会计准则应该没有重大区别。
第三，力生先生提出，“较好的方法是当控制权未丧失时不结转相关的商誉，而采用年末进行计价测试计提减值较为妥当。”对此笔者不敢苟同。减持股权只导致原投资溢价中按减持比例计算的那部分价值得以实现，理应结转；而与资产减值毫无关系。因为被投资单位的商誉并没有、也不会因股东间的股权变动而发生贬值。
（二）由60%变更为30%：由控制变为具有重大影响或共同控制
当企业通过减持股份（单方面减资或向其他股东转让股份），对被投资单位由控制变为具有重大影响或共同控制时，在会计上就要求由成本法核算转换为权益法核算。
在会计处理上，首先按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
在此基础上，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。
对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，计入资本公积。
【案例5】甲公司原持有乙公司60%股权，其账面余额为1,800万元，取得60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为2,700万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。2012年1月，甲公司将其持有的对乙公司20%股权出售给丙公司，出售取得价款1,080万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为4,800万元。自取得对乙公司长期股权投资后至本次处置20%股权前，乙公司实现净利润1,500万元，且一直未进行利润分配。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。
分析：
（1）甲公司首先确认长期股权投资处置损益：
借：银行存款 1,080
贷：长期股权投资 600
投资收益 480
上述长期股权投资600万元系按处置比例结转的长期股权投资账面价值（1,800÷原持股权60%×处置股权20%）,其中包括了同步结转的原账面价值中包含的投资溢价（在原合并报表中被列作商誉）36万元[（1,800－2,700×60%）×20%]。
（2）在出售20%的股权后，甲公司对乙公司的持股比例降为40%，对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。
①调整长期股权投资账面价值：
剩余长期股权投资的账面价值为1,200万元（1,800－600），与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额120万元（1,200－2,700×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
②取得投资以后对乙公司可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为840万元[（4,800－2,700）×40%]，其中，600万元（1,500×40%）为乙公司实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动240万元（840－600），应当调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积：
借：长期股权投资 840
贷：盈余公积 60
利润分配——未分配利润 540
资本公积——其他资本公积 240
（三）由30%变更为10%：由具有重大影响或共同控制变为无重大影响
当企业通过减持股份，对被投资单位由具有重大影响或共同控制变为无重大影响（并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量）时，在会计上就要求由权益法核算转换为成本法核算（如果在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，则应按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按金融工具确认和计量会计准则的规定进行后续计量）。
因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。即在这里，会计准则不要求对原按权益法核算的长期股权投资的账面价值用成本法进行追溯调整。
此外，之前会计准则还规定：“继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，确认为当期损益。”目前，准则已删除了这一规定，改为后续期间，自被投资单位分得的现金股利或利润，不论是属于取得投资前还是取得投资后被投资单位实现的净利润，均作为投资收益（但如前所述，在必要时应计提相应的长期股权投资减值准备）。
【案例6】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，采用权益法核算。2012年11月，甲公司将该项投资中的乙公司20%有表决权股份转让给丙公司。转让时，该项长期股权投资的账面价值为960万元，其中投资成本为780万元，损益调整为180万元，出售取得价款720万元。转让后甲公司对乙公司的持股比例降为10%，转为采用成本法核算。
分析：
甲公司减持股权、确认处置损益的处理为：
借：银行存款 720
贷：长期股权投资 640
投资收益 80
减持股权后，该项长期股权投资的账面价值为320万元（960-640），其中了包括投资成本260万元（780÷30%×10%），以及原按权益法确认的损益调整60万元（180÷30%×10%）。
作者单位：上海众华沪银会计师事务所
